1061-IPTPB2.4511.168.2016.2.AKu - PIT w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 2 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 13 maja 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.168.2016.1.AKu, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 13 maja 2016 r. (skutecznie doręczono dnia 17 maja 2016 r.), zaś w dniu 30 maja 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania 23 maja 2016 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 8 lutego 2012 r., postanowieniem Sądu Rejonowego w..., Wydział I Cywilny (sygn. akt...), uprawomocnionym w dniu 1 marca 2012 r., Wnioskodawca na podstawie testamentu po ojcu... (Rep. A Nr..), zmarłym 20 października 2011 r., nabył lokal mieszkalny, położony w..., przy ul...., stanowiący odrębną nieruchomość wraz z udziałem we współwłasności gruntu (KW...).

W testamencie Wnioskodawca został wskazany jako jedyny spadkobierca.

Spisując testament, ojciec zobowiązał Wnioskodawcę do ustanowienia osobistej, nieodpłatnej i dożywotniej służebności mieszkania w całym lokalu mieszkalnym na rzecz konkubiny zmarłego ojca -....

W związku z tym zapisem o służebności dożywotniej, wartość mieszkania przy sprzedaży spadła do 25% wartości rynkowej, a i tak nie było chętnych na kupno lokalu wraz z lokatorem.

Wnioskodawca nadmienia, że Pani... jest właścicielką domu jednorodzinnego i gospodarstwa rolnego w miejscowości... koło....

Dlatego też, by uregulować tą sytuację i umożliwić sprzedaż, Wnioskodawca doprowadził do ugody przed Sądem Rejonowym, w dniu 12 grudnia 2013 r. (sygn. akt...), między Wnioskodawcą a Panią... w ten sposób, że w miejsce osobistej, nieodpłatnej służebności mieszkania, Wnioskodawca zobowiązał się do uiszczenia na rzecz powódki... renty skapitalizowanej, w wysokości 20 000 zł, płatnej do końca czerwca 2014 r. oraz wynagrodzenia radcowskiego na rzecz powódki w wysokości 1 200 zł. Dodatkowymi kosztami, związanymi z przeprowadzeniem postępowania w celu sprzedaży mieszkania były koszty procesu w wysokości 250 zł, wynagrodzenie dla adwokata 1 800 zł oraz opłaty wieczystoksięgowe w wysokości 180 zł.

W dniu 27 stycznia 2014 r. Wnioskodawca dokonał przelewu kwoty 1 200 zł tytułem wynagrodzenia radcowskiego na rzecz powódki.

Wnioskodawca nadmienia, że próby polubownego rozwiązania problemu spełzły na niczym. Osoba ta jest dla Wnioskodawcy obcą i sprzedaż tego mieszkania była koniecznością, gdyż to On ponosił dodatkowe koszty związane z opłatami za mieszkanie, a jednocześnie nie mógł z nim nic zrobić. Wnioskodawca nie mógł mieszkać razem i sprzedać mieszkania z lokatorem też nie mógł. Poniesienie ww. kosztów było więc jedynym rozwiązaniem, które (choć bardzo wysokie), obniżyły przychód Wnioskodawcy o kwotę 23 500 zł.

W związku z tym, że Wnioskodawca ponosił comiesięczne koszty związane z utrzymaniem mieszkania, czyli opłaty za czynsz, energię elektryczną i gaz, do których Pani... w żaden sposób się nie dokładała, Wnioskodawca postanowił sprzedać mieszkanie.

W dniu 18 czerwca 2014 r. aktem notarialnym Rep. A Nr.. doszło do sprzedaży wymienionego prawa własności lokalu mieszkalnego za kwotę 100 000 zł.

Sprzedaż lokalu mieszkalnego nie nastąpiła w wyniku wykonywania działalności gospodarczej.

W dniu 23 czerwca 2014 r. dokonałem spłaty renty skapitalizowanej na rzecz Pani... w wysokości 20 000 zł.

Wnioskodawca zaznacza, że pieniądze ze sprzedaży mieszkania posłużyły Jemu do wypłaty renty na rzecz konkubiny zmarłego ojca, na którą to była zapisana dożywotnio służebność mieszkania, gdyż Wnioskodawca, będąc emerytem, nie posiada takich środków.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w celu sprzedaży mieszkania, w postaci skapitalizowanej renty na rzecz... oraz koszty sądowe, wynagrodzenie radcowskie i adwokackie, opłaty wieczystoksięgowe, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki, które poniósł w celu sprzedaży mieszkania, w postaci skapitalizowanej renty na rzecz... oraz koszty sądowe, wynagrodzenia radcowskie i adwokacie, opłaty wieczystoksięgowe, stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku. Uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy jest fakt, że gdyby nie doszło do ugody sądowej i wypłaty skapitalizowanej renty, nie miałby On możliwości sprzedaży mieszkania, ponieważ nie byłoby kupca na mieszkanie z "lokatorem". Dopiero zwolnienie mieszkania z dożywotniej służebności umożliwiło Wnioskodawcy sprzedaż mieszkania i osiągnięcie przychodu. Aby zwolnić mieszkanie z dożywotniej służebności, konieczna była zamiana dożywotniej służebności na rentę skapitalizowaną i jej wypłatę oraz poniesienie dodatkowych opłat adwokackich, radcowskich i wieczystoksięgowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że Jego stanowisko jest prawidłowe i wymienione koszty mogą być przez Niego uznane za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mieszkania nabytego w drodze spadku, ponieważ mieszczą się w zapisie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość) przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 8 lutego 2012 r., postanowieniem Sądu Rejonowego, uprawomocnionym w dniu 1 marca 2012 r., na podstawie testamentu po ojcu zmarłym 20 października 2011 r., nabył lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość wraz z udziałem we współwłasności gruntu. W testamencie Wnioskodawca został wskazany jako jedyny spadkobierca, a ponadto został zobowiązany do ustanowienia osobistej, nieodpłatnej i dożywotniej służebności mieszkania w całym lokalu mieszkalnym na rzecz konkubiny zmarłego ojca.

W dniu 12 grudnia 2013 r. doszło do zawarcia ugody przed Sądem pomiędzy Wnioskodawcą a konkubiną zmarłego ojca, na mocy której Wnioskodawca zobowiązał się, w zamian za rezygnację przez powódkę ze służebności lokalu mieszkalnego do uiszczenia na jej rzecz skapitalizowanej renty, płatnej do końca czerwca 2014 r. Ponadto, Wnioskodawca poniósł koszty związane z przeprowadzeniem postępowania w celu sprzedaży mieszkania, obejmujące koszty sądowe, wynagrodzenie radcowskie na rzecz powódki i wynagrodzenie adwokackie oraz opłaty wieczystoksięgowe. W dniu 18 czerwca 2014 r. Wnioskodawca dokonał zbycia wyżej wymienionego prawa własności lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie natomiast do zapisu art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia.

Wobec powyższego, nabycie przez Wnioskodawcę prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nastąpiło w dacie śmierci Ojca Wnioskodawcy, tj. w 2011 r.

Zatem pięcioletni termin liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, upływa z dniem 31 grudnia 2016 r.

Powyższa sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego dokonana w 2014 r. (tekst jedn.: przed upływem wspomnianego terminu) stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Ponieważ pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Przepis art. 22 ust. 6d ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje jakie wydatki mogą być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, ograniczając je wyłącznie do:

* udokumentowanych nakładów na tę nieruchomość zwiększających jej wartość,

* kwoty zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

W zaistniałym stanie faktycznym, Wnioskodawca nabył w drodze spadku w 2011 r. lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość wraz z udziałem we współwłasności gruntu. W testamencie ojciec Wnioskodawcy zobowiązał Go do ustanowienia osobistej, nieodpłatnej i dożywotniej służebności w całym lokalu mieszkalnym na rzecz osoby trzeciej. Na mocy ugody sądowej przedmiotowa służebność została zamieniona na rentę skapitalizowaną, którą Wnioskodawca wypłacił w dniu 23 czerwca 2014 r. W związku z postępowaniem sądowym Wnioskodawca poniósł wydatki związane z wynagrodzeniem radcowskim na rzecz powódki, wynagrodzeniem adwokata i opłatami wieczystoksięgowymi.

W myśl art. 296 Kodeks cywilny nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista). Z powołanego przepisu wynika, że służebność osobista jest obciążeniem nieruchomości na rzecz indywidualnie oznaczonej osoby fizycznej. Na skutek ustanowienia służebności właściciel nieruchomości obciążonej ma obowiązek znosić w określonym zakresie korzystanie z jego nieruchomości przez osobę uprawnioną.

Z kolei uregulowana w art. 301 i art. 302 ww. Kodeksu cywilnego służebność mieszkania stanowi rodzaj służebności osobistej, która polega na uprawnieniu osoby fizycznej do korzystania z budynku lub jego części znajdującego się na cudzej nieruchomości.

Ponadto wyjaśnić należy, że źródłem powstania służebności osobistej może być zarówno umowa pomiędzy właścicielem nieruchomości a osobą fizyczną, jak również rozrządzenie testamentowe i obciążenie spadkobiercy zapisem o treści służebności osobistej. Stosownie natomiast do art. 299 Kodeksu cywilnego służebność osobista wygasa najpóźniej ze śmiercią uprawnionego. Niemniej jednak pamiętać należy, że służebność osobista jest jednym z ograniczonych praw rzeczowych. W związku z powyższym służebności można się zrzec. Stosownie bowiem do art. 246 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli uprawniony zrzeka się ograniczonego prawa rzeczowego, prawo to wygasa. Oświadczenie o zrzeczeniu się prawa powinno być złożone właścicielowi rzeczy obciążonej.

W myśl art. 303 Kodeksu cywilnego, jeżeli uprawniony z tytułu służebności osobistej dopuszcza się rażących uchybień przy wykonywaniu swego prawa, właściciel nieruchomości obciążonej może żądać zamiany służebności na rentę.

W myśl art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego służebność stanowi ograniczone prawo rzeczowe.

Natomiast zamiana uprawnienia, jakim jest służebność osobista na rentę wynika z zapisu art. 303 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że w przypadku gdy uprawniony z tytułu służebności osobistej dopuszcza się rażących uchybień przy wykonywaniu swego prawa, właściciel nieruchomości obciążonej może żądać zamiany służebności na rentę.

W myśl art. 913 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli z jakichkolwiek powodów wytworzą się między dożywotnikiem a zobowiązanym takie stosunki, że nie można wymagać od stron, żeby pozostawały nadal w bezpośredniej ze sobą styczności, sąd na żądanie jednej z nich zamieni wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień. Z kolei zgodnie z art. 914 Kodeksu cywilnego, jeżeli zobowiązany z tytułu umowy o dożywocie zbył otrzymaną nieruchomość, dożywotnik może żądać zamiany prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tego prawa.

Niemniej jednak decydujące znaczenie ma fakt, że obciążenie nieruchomości ograniczonym prawem rzeczowym, jakim jest służebność osobista, nie wyłącza, a nawet nie ogranicza możliwości rozporządzenia nią przez jej aktualnego właściciela, i to pod tytułem odpłatnym, jak i w drodze darowizny.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone przepisy należy stwierdzić, że skapitalizowana wartość renty dożywotniej nie kwalifikuje się do żadnej z wymienionych kategorii kosztów, bowiem nie wynika ona bezpośrednio z faktu zawarcia umowy sprzedaży, ani też nie pozostaje ona w związku przyczynowo - skutkowym z dokonaną transakcją, gdyż jak wyżej wykazano obciążenie nieruchomości prawem dożywocia nie wyłącza i nie ogranicza możliwości rozporządzania nią przez aktualnego właściciela, zaś na jej zbycie nie jest wymagana zgoda dożywotnika, oraz nie należy do kosztów nabycia (wytworzenia) opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego.

Zapłata przez Wnioskodawcę renty skapitalizowanej w zamian za rezygnację przez osobę uprawnioną ze służebności osobistej mieszkania, jak również poniesione przez Niego koszty sądowe, wynagrodzenie radcowskie i adwokackie oraz opłaty wieczystoksięgowe, związane z postępowaniem sądowym, dotyczącym zamiany służebności osobistej na rentę skapitalizowaną nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, określonego w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym Wnioskodawca obliczając dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, nie pomniejszy uzyskanego przychodu o ww. wydatki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.