1061-IPTPB2.4511.133.2017.2.ACZ - Określenie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej budynków i urządzeń oraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej budynków i urządzeń oraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lutego 2017 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej budynków i urządzeń oraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 31 marca 2017 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.133.2017.1.ACZ, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 3 kwietnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 7 kwietnia 2017 r.). W dniu 19 kwietnia 2017 r. (nadano w dniu 13 kwietnia 2017 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 5 października 2011 r. Wnioskodawca wspólnie z narzeczoną wziął kredyt budowlano-hipoteczny na zakup i remont mieszkania..., stając się współkredytobiorcą (umowa kredytowa). Umowa kredytu została zawarta w dniu 5 października 2011 r. pomiędzy.... i.... - Wnioskodawcą (solidarnie odpowiedzialnymi za spłatę kredytu) a.... mającym siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Umowa kredytu została zawarta na okres od dnia 5 października 2011 r. do dnia 15 maja 2044 r., czyli ostateczny termin spłaty kredytu budowlano-hipotecznego jest datowany na 15 maja 2044 r.

Ponieważ większą część kosztów zakupu mieszkania ponosiła narzeczona, mieszkanie zostało kupione na nią. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego w.... przy ul..... zostało nabyte przez.... aktem notarialnym z dnia 5 października 2011 r., Repertorium A Nr..., za kwotę 212 000 zł, będącą wówczas stanu wolnego. Płatność za nabywane spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego pochodziła m.in. z zaciągniętego kredytu hipotecznego na nabycie konkretnej nieruchomości pod konkretnym adresem i sfinansowanie robót budowlanych. Z kredytu na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego została wydatkowana kwota 186 000 zł.

Od początku jednak Wnioskodawca wraz z narzeczoną w nim zamieszkiwali, remontując je wspólnie. Dla swojego zabezpieczenia razem z umową kredytu Wnioskodawca podpisał z narzeczoną w dniu 5 października 2011 r. umowę użyczenia lokalu.

W tym samym czasie Wnioskodawca podjął kroki celem wykupu mieszkania...., które zamieszkiwał jako kawaler od dnia 17 czerwca 1998 r. Finalnie, do wykupu tego mieszkania doszło w dniu 31 października 2012 r. Umową sprzedaży z dnia 28 lutego 2013 r., akt notarialny Repertorium A Nr..., Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr... przy ul.... w...., wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym 1300/10000 części w nieruchomości wspólnej budynków i urządzeń oraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, za kwotę 115 000 zł. Odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zbywaną nieruchomość i prawo wieczystego użytkowania gruntu Wnioskodawca nabył w dniu 31 października 2012 r. na podstawie aktu notarialnego (Repertorium A Nr...) umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży lokalu oraz oddania gruntu w używanie wieczyste, za kwotę 38 zł 883 gr. Przed nabyciem (wykupieniem) ww. nieruchomości Wnioskodawca zamieszkiwał w niej od dnia 17 czerwca 1998 r. na podstawie umowy najmu zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a.... S.A. w...., zmienionej następnie umową najmu z dnia 29 lipca 2009 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą...., reprezentowaną przez Burmistrza Miasta.... (zmiana wynajmującego).

Opisane wyżej czynności prawne zostały przez Wnioskodawcę dokonane będąc stanu wolnego (kawaler).

Z tytułu osiągniętego dochodu do II Urzędu Skarbowego.... Wnioskodawca złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2013 r. (PIT-39), wykazując (w części D. poz. 25) kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 115 000 zł, tym samym zobowiązując się, że począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości i prawa majątkowego Wnioskodawca wydatkuje na własne cele mieszkaniowe, a udokumentowane wydatki poniesione na te cele nie przekroczą osiągniętego przychodu.

W dniu 16 marca 2013 r. Wnioskodawca zawarł związek małżeński z...., tym samym z chwilą zawarcia małżeństwa na podstawie art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682) powstała między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa).

Aktem notarialnym z dnia 28 marca 2013 r., Repertorium A Nr. Wnioskodawca zawarł ze swoją małżonką.... umowę majątkową małżeńską rozszerzającą wspólność ustawową na wszelkie spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych nabyte przez każdego z nich przed zawarciem małżeństwa i na podstawie tej umowy wnieśli o wpis do księgi wieczystej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu stanowiącego do tego dnia przedmiot majątku odrębnego należącego do małżonki Wnioskodawcy. Na mocy aktu notarialnego Wnioskodawca stał się pełnoprawnym współwłaścicielem mieszkania...., którego wcześniej był współkredytobiorcą. Wpis do księgi wieczystej KW nr.... został dokonany i spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego położonego.... przy ul....., stanowi przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej.

Całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania... w wysokości 115 000 zł. Wnioskodawca przeznaczył na nadpłatę kredytu na mieszkanie...., w którym Wnioskodawca wraz z żoną i dziećmi nadal zamieszkują.

W wykonaniu oświadczenia złożonego w zeznaniu podatkowym PIT-39 dotyczącego wydatkowania wykazanej kwoty dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 115 000 zł, w dniu 4 kwietnia 2013 r. w wysokości 100 000 zł oraz w dniu 24 grudnia 2015 r. w wysokości 15 000 zł, Wnioskodawca dokonał spłaty ww. kredytu za pieniądze pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego majątek odrębny. W chwili dokonywania spłaty kredytu Wnioskodawca pozostawał w związku małżeńskim ze swoją małżonką, a spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w... przy ul....., stanowiło przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej.

Użyte sformułowanie "nadpłata - kredytu" oznacza spłatę przyszłych rat kredytu bez całkowitego spłacenia zadłużenia tego kredytu. Obecnie pozostało do spłaty ok. 30 000 zł i wspólnie z małżonką Wnioskodawca kontynuuje spłatę kredytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w świetle przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. c w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym na moment nabycia nieruchomości będącej przedmiotem odpłatnego zbycia, przedstawiony stan faktyczny wypełnia dyspozycję zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu poniesienia wydatków nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy, a udokumentowane wydatki poniesione na te cele nie przekroczyły osiągniętego przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w dniu 28 lutego 2013 r., wydatkował On na spłatę kredytu (oraz odsetek od tego kredytu) zaciągniętego przez Wnioskodawcę wspólnie z narzeczoną, a obecnie żoną, przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na cele określone w pkt 1, tj. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca ma poczucie, że postępował zgodnie z przepisami. Zdaniem Wnioskodawcy, nie uzyskał On żadnych dodatkowych zysków, a wszystkie pieniądze uzyskane ze zbycia nieruchomości przeznaczył na własne cele mieszkaniowe. Nadpłaty kredytu Wnioskodawca dokonał będąc nie tylko kredytobiorcą, ale i pełnoprawnym właścicielem mieszkania.....

Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia On warunki do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a tej ustawy.

Poglądy, że wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży majątku odrębnego wnioskodawcy (jak w przypadku Wnioskodawcy) na cele mieszkaniowe na majątek wspólny małżonków nie później niż w czasie określonym przez ustawodawcę, wypełnia dyspozycję wskazanych przepisów, tym samym uprawnia do zwolnienia dochodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajdują odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz wydawanych interpretacjach przepisów. Wnioskodawca przykładowo wskazuje na: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2215/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1655/14, interpretacje: nr 401632 z dnia 25 sierpnia 2014 r., nr 377049 z dnia 10 stycznia 2014 r. oraz nr 351067 z dnia 16 kwietnia 2013 r.

Wnioskodawca zaznacza, że zdaje sobie sprawę, że zgodnie z art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a zgodnie z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a na obszarze działania organów, które je ustanowiły akty prawa miejscowego. Oznacza to, że orzeczenia sądowe nie stanowią źródeł prawa, choć niewątpliwie zawierają niekiedy uniwersalne poglądy i tezy dające się odnieść do szerszego kręgu odbiorców. Podobnie interpretacje indywidualne na podstawie art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wydawane są w indywidualnej sprawie na wniosek zainteresowanego w przedstawionym stanie faktycznym sprawy. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, podobne stany faktyczne i ich przyporządkowanie do obowiązującej normy prawa powinny być oceniane i interpretowane jednolicie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 28 lutego 2013 r. Wnioskodawca sprzedał prawo własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i częściach wspólnych budynku oraz prawem użytkowania wieczystego gruntu, położonego...., który nabył w dniu 31 października 2012 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży lokalu oraz oddania gruntu w używanie wieczyste.

Odpłatne zbycie ww. lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, odpłatne zbycie w 2013 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej budynków i urządzeń oraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, nabytego przez Wnioskodawcę w 2012 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatne, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy - koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł - art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy - przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P, gdzie:

D - dochód z odpłatnego zbycia,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód z odpłatnego zbycia.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanych środków wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, czyli m.in. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) ww. ustawy) oraz budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy).

Przy czym należy zwrócić uwagę, że art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przymiotnik "własny". Przy interpretacji tych przepisów, przymiotnika "własny" nie można pominąć. "Własny" zaś to taki, który stanowi własność lub współwłasność podatnika. Racjonalny ustawodawca w art. 21 ust. 26 ww. ustawy zapisał, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Z istoty rozwiązania zawartego w tych przepisach wynika zatem, że aby kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca powinien przeznaczyć ją m.in. na spłatę (nadpłatę) kredytu zaciągniętego na nabycie i remont lokalu, do którego przysługuje mu spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a więc na spłatę kredytu, którym Wnioskodawca sfinansował nabycie przez Niego prawa do lokalu, a także remont tego lokalu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 5 października 2011 r. wspólnie z narzeczoną Wnioskodawca wziął kredyt budowlano-hipoteczny na zakup i remont spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego..., stając się współkredytobiorcą. Umowa kredytu została zawarta z bankiem mającym siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej na okres od dnia 5 października 2011 r. do dnia 15 maja 2044 r. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego zostało nabyte przez narzeczoną Wnioskodawcy w dniu 5 października 2011 r. Dla swojego zabezpieczenia razem z umową kredytu Wnioskodawca podpisał z narzeczoną w dniu 5 października 2011 r. umowę użyczenia lokalu.

W dniu 28 lutego 2013 r. Wnioskodawca sprzedał lokal mieszkalny... wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej budynków i urządzeń oraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, który nabył w dniu 31 października 2012 r.

Z tytułu osiągniętego dochodu Wnioskodawca złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2013 r. (PIT-39), wykazując kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 115 000 zł.

W dniu 16 marca 2013 r. Wnioskodawca zawarł związek małżeński ze swoją narzeczoną. Następnie, aktem notarialnym z dnia 28 marca 2013 r., Wnioskodawca zawarł z małżonką umowę majątkową małżeńską rozszerzającą wspólność ustawową na wszelkie spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych nabyte przez każdego z nich przed zawarciem małżeństwa i na podstawie tej umowy wnieśli o wpis do księgi wieczystej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu stanowiącego do tego dnia przedmiot majątku odrębnego należącego do małżonki Wnioskodawcy. Na mocy aktu notarialnego Wnioskodawca stał się pełnoprawnym współwłaścicielem mieszkania...., którego wcześniej był współkredytobiorcą.

Całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży lokalu mieszkalnego... w wysokości 115 000 zł. Wnioskodawca przeznaczył na nadpłatę kredytu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego...., w którym Wnioskodawca wraz z żoną i dziećmi nadal zamieszkują.

W dniu 4 kwietnia 2013 r. oraz w dniu 24 grudnia 2015 r. Wnioskodawca dokonał spłaty ww. kredytu za pieniądze pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego majątek odrębny. W chwili dokonywania spłaty kredytu Wnioskodawca pozostawał w związku małżeńskim ze swoją małżonką, a spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego.... stanowiło przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej.

Wspólnie z małżonką Wnioskodawca kontynuuje spłatę kredytu.

W tym miejscu wskazać należy, że umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, regulujących zasady używania rzeczy. Zgodnie z art. 710 ustawy - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459) użyczenie jest umową, przez którą użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotą tej umowy jest jej bezpłatny charakter, co oznacza, że biorący w używanie nie ma obowiązku dokonywania żadnych świadczeń i opłat na rzecz dającego do bezpłatnego używania.

Umowa użyczenia nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości lub praw majątkowych.

Wyjaśnić również należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082, z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Natomiast stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-50¹ (art. 48 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Małżeńska umowa majątkowa w zasadzie reguluje stosunki majątkowe między małżonkami na przyszłość, tj. umowa zawarta przed zawarciem małżeństwa - na czas od chwili zawarcia małżeństwa, a umowa zawarta w trakcie trwania małżeństwa - na czas od jej zawarcia. Strony jednak mogą określić inny, przyszły termin, z którego nadejściem umowa wejdzie w życie (art. 116 Kodeksu cywilnego). Rozszerzając lub ograniczając wspólność ustawową strony mogą także, nadać umowie skutek wsteczny w tym sensie, że w pierwszym wypadku mogą włączyć do majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do ich majątków osobistych, a w drugim wypadku mogą wyłączyć z majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do tego majątku (Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz; pod red. Kazimierza Piaseckiego, LexisNexis, Wydanie 5, str. 313). Wynika z tego, że na podstawie umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonkowie mogą włączyć do majątku wspólnego nieruchomość, która została wcześniej (w przeszłości) nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków.

Innymi słowy, datą nabycia nieruchomości lub praw dla małżonka, który nie miał do nich prawa własności, gdyż znajdowały się one w majątku odrębnym współmałżonka, będzie data zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w momencie zaciągania kredytu budowlano-hipotecznego na zakup i remont spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca nie był współwłaścicielem ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, natomiast przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost określa, że wolne od podatku dochodowego są wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na cele wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1, czyli m.in. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, oraz budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego lokalu mieszkalnego, a więc takiego, do którego przysługuje podatnikowi tytuł własności bądź współwłasności. Warunek ten musi być zatem spełniony już w momencie zaciągania kredytu. Natomiast w rozpatrywanej sprawie nie mamy z taką sytuacją do czynienia, gdyż zaciągnięty kredyt w dniu 5 października 2011 r., został przeznaczony na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wyłącznie przez narzeczoną Wnioskodawcy. Innymi słowy w momencie zawarcia z narzeczoną kredytu budowlano-hipotecznego na zakup i remont spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego..., Wnioskodawca stając się współkredytobiorcą zobowiązał się do spłaty kredytu na zakup i remont spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jednakże kredyt ten nie został przeznaczony na nabycie przez Wnioskodawcę własności lub współwłasności lokalu mieszkalnego lub praw, gdyż nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło wyłącznie na rzecz Jego narzeczonej. Wnioskodawca nabył prawo współwłasności dopiero w marcu 2013 r. wskutek wejścia ww. prawa do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską w związku z zawarciem wraz z małżonką umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. W konsekwencji, przeznaczenie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z odpłatnego zbycia w 2013 r. prawa własności lokalu mieszkalnego wraz z prawami z nim związanymi, na nadpłatę kredytu budowlano-hipotecznego zaciągniętego przez Wnioskodawcę i Jego narzeczoną na zakup i remont spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zakupionego przez narzeczoną, a nie Wnioskodawcę - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - nie jest realizacją własnego celu mieszkaniowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zmienia tego również okoliczność, że nadpłaty kredytu Wnioskodawca dokonał będąc już współwłaścicielem ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zgodnie z zawartą umową majątkową małżeńską. Fakt, że w dacie zawarcia umowy kredytowej Wnioskodawca nie był właścicielem lub współwłaścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, którego wyłącznym właścicielem była wówczas narzeczona Wnioskodawcy, jednoznacznie przesądza o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia w 2013 r. lokalu mieszkalnego, nabytego przez Wnioskodawcę w 2012 r. w drodze ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży lokalu oraz oddania gruntu w używanie wieczyste, na nadpłatę kredytu budowlano-hipotecznego zaciągniętego przez Wnioskodawcę i Jego narzeczoną w 2011 r. na zakup i remont spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego przez narzeczoną Wnioskodawcy, do którego Wnioskodawca uzyskał tytuł prawny w 2013 r. na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej, nie uprawnia Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym stosownie do art. 30e ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował ich treść. Podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w każdej z nich jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych lub sądów administracyjnych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.