1061-IPTPB2.4511.12.2017.2.EC - Zwolnienie z PIT przychodu przeznaczonego na nabycie kolejnego mieszkania na własność.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 lutego 2017 r. (data wpływu 16 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 9 stycznia 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 30 stycznia 2017 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.12.2017.1.EC, Organ podatkowy, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 30 stycznia 2017 r. (skutecznie doręczono w dniu 2 lutego 2017 r.), zaś w dniu 16 lutego 2017 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania 9 lutego 2017 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni wraz ze swoim mężem przez cały czas trwania małżeństwa pozostawała we wspólności majątkowej małżeńskiej. Nie zawierała z mężem majątkowych umów małżeńskich.

W dniu 23 marca 1990 r. w oparciu o postanowienia statutu i regulaminu spółdzielni mieszkaniowej, Wnioskodawczyni wraz z mężem otrzymała przydział lokalu mieszkalnego...., w budynku należącym do spółdzielni w związku z prawem użytkowania wieczystego. Następnie dnia 12 maja 1997 r. na podstawie umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego oraz umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i własności budynku, Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła odpłatnie do wspólności majątkowej od spółdzielni prawo użytkowania wieczystego przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Na mocy decyzji Prezydenta.... z dnia 9 października 1998 r. prawo użytkowania wieczystego zostało za opłatą przekształcone w prawo własności. Tym samym, od ww. daty Wnioskodawczyni razem z mężem w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, dysponowała prawem własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, położonego....

W dniu 12 maja 2015 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, a jego spadkobiercami na podstawie ustawy, stosownie do aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 28 sierpnia 2015 r., została Wnioskodawczyni oraz jedyny syn. Wnioskodawczyni i Jej syn otrzymali po 1/2 udziału w spadku.

W skład majątku spadkowego wchodzą m.in. dwie nieruchomości mieszkalne - dom jednorodzinny, w którym mieszkała Wnioskodawczyni wraz z mężem oraz mieszkanie własnościowe. Udział Wnioskodawczyni w całości spadku wynosi obecnie 3/4, z czego 1/2 to część przypadająca ze wspólności majątkowej małżeńskiej, natomiast 1/4 otrzymana po zmarłym mężu w wyniku dziedziczenia. Udział syna Wnioskodawczyni wynosi 1/4 z tytułu nabycia spadku po ojcu. Wnioskodawczyni i Jej syn nie przeprowadzali działu spadku ani zniesienia współwłasności.

W dniu 20 października 2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała lokal mieszkalny. Sprzedaż nie nastąpiła w wyniku wykonywania działalności gospodarczej. Obecnie Wnioskodawczyni mieszka w lokalu mieszkalnym, który jest Jej współwłasnością (w 3/4 części) i Jej syna (w 1/4 części). Lokal ten jest zbyt duży na obecne potrzeby Wnioskodawczyni, stąd pomysł by jednocześnie kupić inne, mniejsze mieszkanie. Zakupu mieszkania Wnioskodawczyni zamierza dokonać w okresie nie później niż dwóch lat od końca 2016 r., w którym to nastąpiło zbycie.

Osiągnięty ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym przychód, Wnioskodawczyni zamierza w okresie dwóch lat od daty zbycia wydatkować na własne cele mieszkaniowe - nabycie na wyłączna własność mieszkania, którego rozmiar dostosowany będzie do Jej obecnych potrzeb mieszkaniowych. Kwota przeznaczona na nabycie nowego mieszkania wynikać będzie z jego ceny rynkowej. Wnioskodawczyni zamierza zatem przeznaczyć na to nabycie środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego do pełnej wysokości przychodu. Wnioskodawczyni będzie jedynym właścicielem nowo nabywanego mieszkania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy nabycie kolejnego mieszkania na własność, w sytuacji gdy Wnioskodawczyni mieszka w lokalu mieszkalnym będącym współwłasnością wraz z synem, będzie stanowiło wydatek na własne cele mieszkaniowe, uprawniający do zwolnienia od podatku wiążącego się ze zbyciem nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), przeznaczenie środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni zamieszkiwała z mężem, na nabycie kolejnego mieszkania jest przeznaczeniem ich na własne cele mieszkaniowe, pomimo że w chwili złożenia wniosku Wnioskodawczyni mieszka w innym lokalu, będącym Jej współwłasnością z synem.

Wnioskodawczyni podkreśla, że mieszkanie, w którym przebywa nie jest jedynie Jej własnością - jego współwłaścicielem jest syn Wnioskodawczyni. Nadto, po śmierci męża mieszkanie to jest zbyt duże na Jej obecne potrzeby, zatem uzasadniony jest zamiar nabycia przez Nią mniejszego. Nowe mieszkanie będzie wyłączną własnością Wnioskodawczyni. Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że zwolnione od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (...), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in.:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni wraz ze swoim mężem przez cały czas małżeństwa pozostawała we wspólności majątkowej małżeńskiej, nie zawierała majątkowych umów małżeńskich. W dniu 23 marca 1990 r. w oparciu o postanowienia statutu i regulaminu spółdzielni mieszkaniowej, Wnioskodawczyni wraz z mężem otrzymała przydział lokalu mieszkalnego....., w budynku należącym do spółdzielni w związku z prawem użytkowania wieczystego. Następnie dnia 12 maja 1997 r. na podstawie umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego oraz umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i własności budynku, Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła odpłatnie od spółdzielni, do wspólności majątkowej małżeńskiej, prawo użytkowania wieczystego przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Na mocy decyzji prezydenta.... z dnia 9 października 1998 r. prawo użytkowania wieczystego zostało za opłatą przekształcone w prawo własności. Od ww. daty Wnioskodawczyni wraz z mężem dysponowała prawem własności lokalu mieszkalnego, w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. W dniu 12 maja 2015 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Jego spadkobiercami na podstawie umowy została Wnioskodawczyni wraz z jedynym synem. W skład majątku spadkowego weszły m.in. dwie nieruchomości mieszkalne: dom jednorodzinny, w którym Wnioskodawczyni mieszkała wraz z mężem oraz mieszkanie własnościowe. Wnioskodawczyni i Jej syn otrzymali po 1/2 udziału w spadku. Wobec tego, udział w przedmiotowej nieruchomości lokalowej wynosił 3/4, z czego 1/2 to część przypadająca ze wspólności majątkowej małżeńskiej, natomiast 1/4 otrzymana po zmarłym mężu. Udział syna w lokalu mieszkalnym wyniósł 1/4 z tytułu nabycia spadku po ojcu. Nie był przeprowadzany dział spadku ani zniesienie współwłasności. Przedmiotowy lokal mieszkalny został sprzedany w dniu 20 października 2016 r. Sprzedaż nie nastąpiła w wyniku wykonywania działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1271, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 50¹ ww. Kodeksu - w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu.

Zgodnie natomiast z treścią art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tym samym, dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Zatem, oceniając opisane zdarzenie przyszłe w świetle przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nabyła udziały w prawie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w następujący sposób, tj.:

* w 1998 r. poprzez nabycie w ramach majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską udziału 1/2 we współwłasności lokalu mieszkalnego w wyniku przekształcenia przysługujących praw do ww. lokalu w prawo własności,

* w 2015 r. poprzez nabycie udziału 1/4 części we współwłasności ww. lokalu mieszkalnego w drodze spadku po zmarłym mężu.

Oznacza to, że przychód z zamierzonej sprzedaży udziałów we współwłasności lokalu mieszkalnego, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1998 r. na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ 5 letniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast, opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie przychód ze sprzedaży udziału 1/4 we współwłasności lokalu mieszkalnego, który Wnioskodawczyni nabyła w 2015 r. w spadku po zmarłym mężu, w przypadku dokonania odpłatnego zbycia przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P, gdzie:

D - dochód z odpłatnego zbycia,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód z odpłatnego zbycia.

Powyższe zwolnienie może obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych przesłanek, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

W świetle powyższego, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika, które zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy obejmują m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustaw ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu "własne cele mieszkaniowe". Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego, nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową", czyli zamieszkania w nim. Ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od zamieszkania w nowym lokalu mieszkalnym, co oznacza, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe. Zatem, warunkiem skorzystania z omawianej ulgi jest nie tylko nabycie w ustawowym terminie lokalu (nieruchomości), który ma status lokalu mieszkalnego, ale przede wszystkim zamieszkanie w nim przez podatnika. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości (lokali mieszkalnych) niż nabyta. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości (lokali mieszkalnych) jednakże wyraźnie wskazuje - co podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14 - że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości (lokali mieszkalnych), które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Zatem, dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie będzie miało znaczenie dysponowanie przez Wnioskodawczynię prawem własności (współwłasności) innego lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni obecnie mieszka z synem.

Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup innej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, a nie innych osób. Lokal mieszkalny (nieruchomość), który nie jest zamieszkany przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem mieszkalnym (nieruchomością), którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni mieszka w lokalu mieszkalnym, który jest Jej współwłasnością w 3/4 części i Jej syna w 1/4 części. Mieszkanie to jest za duże dla Jej obecnych potrzeb mieszkaniowych, dlatego Wnioskodawczyni zamierza nabyć mniejsze mieszkanie. Przychód osiągnięty ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni zamierza w okresie dwóch lat od końca 2016 r., w którym nastąpiło ww. zbycie, wydatkować na własne cele mieszkaniowe tj. nabycie na wyłączną własność mieszkania, którego rozmiar będzie dostosowany do obecnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Kwota przeznaczona na nabycie nowego mieszkania wynikać będzie z jego ceny rynkowej. Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć zatem na nabycie tego lokalu środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, do pełnej wysokości przychodu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży w dniu 20 października 2016 r. udziału w lokalu mieszkalnym nabytego przez Wnioskodawczynię w 2015 r. w drodze spadku, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, jednakże nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie, na nabycie lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni będzie realizowała własne cele mieszkaniowe, wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych i uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Zwolnieniem objęty będzie dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na ww. cel mieszkaniowy w przychodzie z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Zatem, jeśli faktycznie Wnioskodawczyni środki uzyskane ze sprzedaży ww. udziału w lokalu mieszkalnym w 2016 r. w całości wydatkuje na nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego i w nim będzie realizowała własne cele mieszkaniowe to cały dochód ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego....., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.