1061-IPTPB1.4511.636.2016.1.KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 18 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej.

W piśmie uzupełniającym z dnia 16 sierpnia 2016 r. Wnioskodawczyni przesłała pełnomocnictwo szczególne oraz potwierdzenie dowodu wpłaty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest wspólnikiem (komandytariuszem) w Spółce komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, w której Wnioskodawczyni była wspólnikiem (akcjonariuszem) (dalej: "Spółka").

Spółka prowadząc działalność jako S.K.A. została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 5 listopada 2013 r. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem § 41 ust. 1 statutu Spółki (dalej także: "Statut"), rokiem obrotowym Spółki był okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od 1 grudnia do 30 listopada kolejnego roku, przy czym zgodnie z § 41 ust. 1 Statutu, pierwszy rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. zakończył się 30 listopada 2013 r.

Jeszcze przed zakończeniem pierwszego roku obrotowego, w dniu 5 listopada 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę, mocą której dokonało zmiany Statutu Spółki, w zakresie w którym określał kwestie dotyczące okresu trwania kolejnych lat obrotowych. Zgodnie z uchwałą i ze zmienionym brzmieniem Statutu Spółki (§ 41 ust. 1 Statutu Spółki): "1. Rokiem obrotowym Spółki jest okres 12 (dwunastu) kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od 1 (pierwszego) listopada do 31 (trzydziestego pierwszego) października kolejnego roku". Zmiana Statutu została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS przez właściwy sąd rejestrowy w dniu 18 listopada 2013 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało po dniu 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w Statucie roku obrotowego. Żadna inna zmiana roku obrotowego Spółki nie została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS po dniu 12 grudnia 2013 r.

W trakcie całego 2013 r. komplementariuszami i akcjonariuszami nie były osoby fizyczne, lecz osoby prawne. Akcje w Spółce posiadała osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), która objęła je pierwotnie w procesie zawiązywania Spółki.

Minister Finansów w dniu 6 czerwca 2014 r. wydał interpretacje indywidualne potwierdzające, że Spółka do dnia zakończenia drugiego roku obrotowego, który rozpoczął się dnia 1 grudnia 2013 r., Nr IPPB5/423 250/14-4/KS, Nr IPPB5/423-250/14-5/KS, Nr IPPB5/423-249/14-5/KS, Nr IPPB5/423-249/14-6/KS, Nr IPPB5/423-249/14-7/KS, nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W S.K.A. nie podejmowano uchwał o wypłacie dywidendy ani o wypłacie zaliczek na poczet wypłaty dywidendy. W S.K.A. Wnioskodawczyni posiadała status akcjonariusza, w związku z czym wobec braku uchwały o wypłacie dywidendy, obowiązek podatkowy u niego w trakcie funkcjonowania S.K.A. nie powstał. Od momentu powstania Spółki, zgodnie z ogólnymi zasadami, wspólnicy na bieżąco wpłacają zaliczki na podatek dochodowy i opodatkowują na bieżąco dochód. Faktycznym przedmiotem działalności Spółki było i będzie między innymi inwestowanie (kupno/sprzedaż) w udziały/akcje spółek kapitałowych, certyfikaty inwestycyjne/jednostki uczestnictwa emitowane przez fundusze inwestycyjne z siedzibą w Polsce lub inne papiery wartościowe, w szczególności obligacje korporacyjne, czy obligacje Skarbu Państwa, a także ogóły praw i obowiązków spółek osobowych.

Spółka w ramach prowadzonej działalności nabyła przed ww. przekształceniem papiery wartościowe emitowane przez fundusze inwestycyjne (dalej: "Emitent"), w tym fundusze inwestycyjne zamknięte, działające na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

Cena za nabyte papiery wartościowe wyemitowane przez Emitenta (dalej: "Papiery wartościowe") była równa ich cenie emisyjnej. Część ceny za objęte lub nabyte Papiery wartościowe została rozliczona pomiędzy Spółką a Emitentem poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych, tj. wierzytelności przysługującej Emitentowi wobec Spółki o zapłatę ceny za nabyte lub obejmowane Papiery wartościowe z wierzytelnością przysługującą Spółce wobec Emitenta. W rezultacie objęcie lub nabycie Papierów wartościowych nastąpiło za wynagrodzeniem w formie pieniężnej. Potrącenie pozwoliło na efektywne uregulowanie wzajemnych wierzytelności, bez potrzeby finansowania zewnętrznego, np. kredytu. Pozwoliło to zatem na oszczędności związane z zapłatą ewentualnych odsetek od korzystania z cudzego kapitału.

Decyzją Wspólników Spółka zostanie zlikwidowana (rozwiązanie bez przeprowadzenia likwidacji na mocy zgodnej uchwały wspólników - dalej "Likwidacja"). W takiej sytuacji przedmiotem wydania Wnioskodawczyni, jako majątku likwidacyjnego będą Papiery wartościowe wyemitowane przez Emitenta.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość odnośnie sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia Papierów Wartościowych otrzymanych w wyniku Likwidacji przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym nastąpiła Likwidacja.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawczyni w przypadku zbycia Papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki działającej w formie Spółki komandytowej będzie poniesiona kwota, wyrażona w cenie nabycia Papierów wartościowych, wskazana w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartym pomiędzy Spółką a Emitentem?

Zdaniem Wnioskodawczyni: kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawczyni w przypadku zbycia Papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki będzie poniesiona kwota wyrażona w cenie nabycia Papierów wartościowych, wskazana w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartym pomiędzy Spółką a Emitentem.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej skutków podatkowych odpłatnego zbycia Papierów wartościowych otrzymanych przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji Spółki wskazać należy, że skoro w ramach prowadzonej działalności Spółka odpłatnie nabywała i zbywała różne papiery wartościowe, to odpłatne zbycie otrzymanych przez Wnioskodawczynię Papierów wartościowych wyemitowanych przez Emitenta skutkować będzie powstaniem, po stronie Wnioskodawczyni, przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie ww. Papierów wartościowych nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki i nie nastąpi ono w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli natomiast zbycie Papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Zatem, z uwagi na przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia Papierów wartościowych otrzymanych w ramach likwidacji Spółki, Wnioskodawczyni powinna pomniejszyć przychód uzyskany z odpłatnego zbycia Papierów wartościowych o wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym zauważyć, że w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione przez poprzednika prawnego Spółki na objęcie lub nabycie Papierów wartościowych równe cenie objęcia lub nabycia Papierów wartościowych, wskazanej w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartym pomiędzy Spółką a Emitentem. Spółka w celu zapłaty ceny za obejmowane Papiery wartościowe (w całość lub części) dokonała potrącenia przysługujących jej wierzytelności wobec Emitenta oraz częściowo zapłaty pieniężnej.

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że w orzecznictwie przyjmuje się, że: "Ustawa podatkowa nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty. Ograniczenia te nie wynikają zarówno z wykładni gramatycznej historycznej, czy też celowościowej. Określenia "zapłata" należy interpretować w kategoriach cywilnoprawnych. Oznacza to, że jedną z form zapłaty jest potrącenie, określone w art. 498 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1183/08).

W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w: Kodeks cywilny. Komentarz, tom 1, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1999, s. 1191).

Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2009 r., Nr IBPBI/2/423-892/09/AM: "Na skutek kompensaty obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zatem uregulowanie zobowiązań w drodze potrącenia winno być traktowane jako poniesienie kosztu w znaczeniu kasowym". Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2009 r., Nr IBPB3/423-564/08/AM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2010 r., Nr IPPB3/423-569/10-2/GJ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2010 r., Nr ILPB4/423-145/10-2/DS.

Z powyżej przeprowadzonej analizy wynika, że potrącenie jest, co do zasady uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodzącym takie same skutki podatkowe jak zapłata. W przedmiotowej sprawie poprzednik prawny Spółki w celu zapłaty ceny za obejmowane lub nabywane Papiery wartościowe (w całości lub części) dokonał potrącenia przysługujących jej wierzytelności wobec Emitenta. W związku z powyższym, Emitent uzyska określoną korzyść majątkową w formie zmniejszenia zobowiązań wobec Spółki, zaś Spółka uszczupliła swój majątek o wierzytelności wobec Emitenta.

Reasumując, Wnioskodawczyni wskazuje, że w celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia Papierów wartościowych otrzymanych w ramach likwidacji Spółki Wnioskodawczyni powinna pomniejszyć przychód uzyskany z odpłatnego zbycia Papierów wartościowych o wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia Papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki mogą być faktycznie poniesione wydatki, w tym także te poniesione w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności. W ocenie Wnioskodawczyni, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawczyni będzie poniesiona kwota wyrażona w cenie objęcia lub nabycia Papierów wartościowych, wskazana w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartym pomiędzy Spółką a Emitentem.

Dla potwierdzenia swojego stanowiska, Wnioskodawczyni przytacza interpretacje indywidualne wydawane w analogicznych stanach faktycznych, np.:

* z dnia 15 października 2014 r., Nr IBPBI/1/415-1189/14/JS, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której organ podatkowy stwierdził, że: "Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów zgodnie z dyspozycją zawartą w cyt. powyżej art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie przez spółkę osobową, niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych wspólnika lub spółki";

* z dnia 19 stycznia 2015 r., Nr IPTPB2/415-566/14-6/MP, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że: "(...) tylko w przypadku jeżeli Wnioskodawca dokona zbycia certyfikatów Funduszu po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, odpłatne zbycie certyfikatów Funduszu nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu z działalności gospodarczej do opodatkowania, ani też żadnego innego przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W innym wypadku zbycie certyfikatów spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychodu z działalności gospodarczej, a kosztem uzyskania takiego przychodu będą wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie certyfikatów Funduszu, niezaliczone uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Ponadto należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawczyni, nie zaś innych wspólników Spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.