1061-IPTPB1.4511.623.2016.1.KLK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej jest prawidłowe.

W dniu 18 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), był wspólnikiem Spółki jawnej (dalej jako "Spółka") od chwili jej rejestracji w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, tj. od dnia 22 listopada 2007 r. Z dniem 1 stycznia 2015 r., na podstawie wypowiedzenia umowy Spółki, przyjętego jednogłośnie uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki, Wnioskodawca wystąpił ze Spółki. Spółka prowadzi księgi rachunkowe, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047, z późn. zm., dalej jako "ustawa o rachunkowości"). Podlega również badaniu przez biegłego rewidenta. W związku z wystąpieniem Wnioskodawcy ze Spółki niebędącej osobą prawną ustalona została wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości, jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (Spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika.

W celu ustalenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy zlecono zewnętrznemu podmiotowi specjalizującemu się w wycenach przedsiębiorstw:

Wnioskodawca wskazuje, że na Jego udział kapitałowy, jako ustępującego wspólnika Spółki jawnej, składają się następujące części: wartości wniesionego wkładu do Spółki, wartości niepobranych zysków za lata 2008-2014 z tytułu udziału w Spółce (w okresie 7 lat przed wystąpieniem ze Spółki, na bieżąco opodatkowane), kwota stanowiąca kwotę nadwyżki z wyceny składników majątkowych według wartości zbywczej przypadająca na wspólnika, wyliczona proporcjonalnie do jego udziału w zyskach i stratach Spółki.

Tak wyliczona wartość wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca otrzyma z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej, przewyższa wartość Jego wkładów do tej Spółki. Okres 7 lat, o którym mowa powyżej, to okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2014 r., w którym Spółka rzeczywiście prowadziła działalność i w konsekwencji ponosiła koszty i uzyskiwała przychody związane z tą działalnością. Jest to okres 7 lat poprzedzających moment wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki. Przedmiotowe wynagrodzenie ma zostać wypłacane w postaci środków pieniężnych w określonych w uchwale ratach. Wypłaty udziału kapitałowego Wnioskodawcy ustalono w następujących terminach: I rata do 27 kwietnia 2015 r., II rata do 30 listopada 2016 r., III rata do 30 listopada 2017 r., IV rata do 30 czerwca 2018 r. W terminie spłaty ostatniej raty Spółka zobowiązała się wypłacić Wnioskodawcy należne odsetki z tytułu spłat ratalnych udziału kapitałowego, począwszy od spłaty II raty. Wnioskodawca przed wystąpieniem ze Spółki otrzymywał wypłaty z tytułu udziału w tej Spółce. Wynagrodzenie z tytułu wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki jawnej kwalifikowane jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei, jak wynika z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w przypadku otrzymania środków pieniężnych, jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

W związku z powyższym ustalenie wartości wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej zgodnie z zasadami określonymi w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. jest niezbędne do prawidłowego wykazania czy powstał przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.of., a następnie dochód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe zasady ustalenia kwoty niezaliczanej do przychodów, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., Wnioskodawca, w oparciu o zapisy ewidencji księgowej Spółki, ustalił przypadającą na Niego w okresie 7 lat poprzedzających dzień wystąpienia ze Spółki wartość uzyskanej przed wystąpieniem nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania. Wartość tę (przypadający na Wnioskodawcę dochodów uzyskany w okresie 7 lat przed wystąpieniem ze Spółki) Wnioskodawca pomniejszył o dokonane w okresie 7 lat przed wystąpieniem ze Spółki wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej Spółce i poniesione w okresie 7 lat przed wystąpieniem ze Spółki wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W zestawieniu zawierającym prezentację wyniku bilansowego Spółki i zawierającym wyliczenie wyniku podatkowego Spółki, a tym samym jej wspólników, w kategorii "wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów" (o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.) pojawiają się m.in. takie pozycje jak:

5. ZUS po terminie,

W odniesieniu do pozycji 1-6 i 8 należy wskazać, że są to koszty bilansowe, które w tym okresie, w jakim zostały ujęte w księgach obciążały wynik bilansowy oraz nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dokonując przeliczenia wyniku bilansowego na wynik podatkowy te pozycje kosztowe były wyłączane z rozliczenia podatkowego. Przykładowo składki ZUS od wynagrodzeń pracowników należne za styczeń 2013 r. obciążają wynik bilansowy (stanowią koszt bilansowy) w styczniu 2013 r. Z uwagi jednak na fakt, że składki te nie są zapłacone w terminie ustawowym ich zaliczenie w styczniu 2013 r. do kosztów podatkowych jest niedopuszczalne. W odróżnieniu od pozycji 1-6 i 8 wskazane w poz. 7 koszty - odsetki budżetowe - obciążały wynik bilansowy w odpowiednim okresie i stanowiły wydatek (spółka zobowiązana była je zapłacić). Jednocześnie zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Wnioskodawca, ustalając kwotę wynagrodzenia z tytułu wystąpienia ze Spółki nie zaliczaną do przychodów (o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.) uznał, że koszty bilansowe, wymienione w pozycji 1-6 i 8 nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu tej kwoty wynagrodzenia z tytułu wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki. Z kolei wskazane w pozycji 7 odsetki budżetowe powinny być uwzględniane jako wartość, która pomniejsza kwotę wynagrodzenia z tytułu wystąpienia ze Spółki, niezaliczaną do przychodów. Tym samym, ustalenie w ww. sposób kwoty wynagrodzenia wskazanej w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. niezaliczanej do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., będzie miało bezpośredni wpływ na wyliczenie przychodu podlegającego opodatkowaniu, osiągniętego w wyniku otrzymania środków pieniężnych na podstawie wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki. Zatem wyjaśnienie wątpliwości Wnioskodawcy we wskazanych poniżej pytaniach, które dotyczą w istocie wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., doprowadzi do prawidłowego ujęcia przychodu na gruncie podatku dochodowego i ewentualnie, do prawidłowej kalkulacji podatku do zapłaty.

Wnioskodawca, uwzględniając przepisy prawa bilansowego oraz prawa podatkowego rozróżnia pojęcia: a) koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, przez które rozumie koszty w ujęciu bilansowym, które pomniejszają wynik bilansowy Spółki, nie wiążą się jednak z faktycznym uszczupleniem jej majątku oraz, b) wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, przez które rozumie wydatki ponoszone przez Spółkę w trakcie prowadzenia działalności. Wydatki te stanowią jednocześnie koszty uzyskania przychodów, ale ich poniesienie wiąże się z faktycznym uszczupleniem majątku Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo uznając, że koszty bilansowe wskazane w poz. 1-6 i 8 nie są zaliczane do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., przez co nie uwzględnia ich przy ustalaniu kwoty wynagrodzenia z tytułu wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki, zaliczanej do przychodów w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.?

2. Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo uznając, że odsetki budżetowe wskazane w poz. 7 są zaliczane do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., przez co uwzględnia je przy ustalaniu kwoty wynagrodzenia z tytułu wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki, zaliczanej do przychodów w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość odpisów amortyzacyjnych przedmiotów leasingu, wartość odpisów aktualizujących wartość należności, wartość odpisów aktualizujących wartości towarów, różnice kursowe wyceniane na dzień bilansowy, niezapłacone składki ZUS po terminie, wynagrodzenia pracowników zapłacone po terminie oraz należności przedawnione jako koszty bilansowe nie stanowią wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., w związku z czym nie należy ich uwzględniać przy ustalaniu kwoty wynagrodzenia niezaliczanej do przychodów, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.

Z kolei, w opinii Wnioskodawcy, wartość zapłaconych odsetek budżetowych stanowi wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., w związku z czym jest objęta dyspozycją tego przepisu i należy ją uwzględniać przy ustalaniu kwoty wynagrodzenia niezaliczanej do przychodów, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 p.d.o.f. Jak wynika z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki kwalifikowane są jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu Ustawa ta wymienia jednak w katalogu w art. 23 u.p.d.o.f. ww. wydatki. W katalogu tym nie znajdziemy jednak kosztów bilansowych, o które pyta w pytaniu Nr 1 Wnioskodawca. Omawiane koszty bilansowe nie mogą też być zaliczane do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu w drodze analogii. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty bilansowe wymienione w poz. 1-6 i 8 dokonywane odpisów tych wartości (np. odpisów amortyzacyjnych od przedmiotów leasingu, czy odpisów aktualizujących wartość należności) służy jedynie urealnieniu wyniku bilansowego.

Stanowią one zatem jedynie koszt bilansowy i nie są zaliczane do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 u.p.d.o.f.

Fakt, że omawiane koszty bilansowe w momencie wyliczenia wyniku podatkowego są klasyfikowane jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie przesądza o tym, że te koszty bilansowe powinny zostać zaliczone do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca celowo posłużył się w znowelizowanym art. 14 ust. 3 pkt 11 pojęciem "wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów", a nie "koszty niestanowiące uzyskania przychodu", dzięki czemu łatwiej będzie można rozróżnić wydatki, o których mowa w art. 23 u.p.d.o.f. od innych kosztów na potrzeby wyliczenia kwoty wynagrodzenia niezaliczanej do przychodów, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11.

Z kolei wartość zapłaconych odsetek budżetowych stanowi wydatek, który expressis verbis został uznany za wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu, wskazany w art. 23 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.f. W konsekwencji wartość odsetek budżetowych mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., nie zalicza się środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, nie sposób zaliczyć kosztów bilansowych wymienionych w poz. 1-6 i 8 do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., a tym samym nie sposób uwzględnić tych kosztów przy wyliczaniu wynagrodzenia niezaliczanego do przychodów, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki budżetowe powinny być zaliczone do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w wyliczaniu wynagrodzenia niezaliczanego do przychodów, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r. poz. 718) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.