1061-IPTPB1.4511.618.2016.13.AP - PIT w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 1/17 (data wpływu orzeczenia 12 sierpnia 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1345/17 (data wpływu 8 lipca 2019 r.), stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 15 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych - jest prawidłowe.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 15 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 14 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr 1061-IPTPB1.4511.618.2016.1.AP, w której stwierdził, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę osobom świadczącym pracę na podstawie umów o pracę do celów prywatnych samochodów służbowych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodano, że przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Wnioskodawcy będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach. W przepisach podatkowych ustawodawca zapisał, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu "wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne wynosi odpowiednio 250 zł lub 400 zł." Zatem, mając powyższe na uwadze, ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych. W sytuacji, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika, np. na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić podlegający opodatkowaniu przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, niezależnie od powyższego, gdy koszt zużytego na cele prywatne paliwa zostaje opłacony przez Wnioskodawcę, wówczas pracownik uzyskuje dodatkowy przychód ze stosunku pracy, którego wartość należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, art. 32 i 38 ww. ustawy.

Powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 14 września 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.618.2016.1.AP, przesłano Wnioskodawcy za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 15 września 2016 r. Skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 16 września 2016 r. (identyfikator poświadczenia doręczenia UPD 8104898).

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 14 września 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.618.2016.1.AP, wniósł pismem z dnia 29 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.), wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ podatkowy pismem z dnia 27 października 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.618.2016.2.AP, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 września 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.618.2016.1.AP, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca za pośrednictwem tutejszego Organu wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 2 grudnia 2016 r. (data wpływu 6 grudnia 2016 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 28 grudnia 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.618.2016.3.AP, udzielił odpowiedzi na skargę z wnioskiem o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 1/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Organu podatkowego z dnia 14 września 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.618.2016.1.AP, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Po otrzymaniu nieprawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 1/17 (data wpływu 21 marca 2017 r.) Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z dnia 5 kwietnia 2017 r., Nr 0110-KWR5.4021.7.2017.2, wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną.

W dniu 8 lipca 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1345/17, oddalający skargę kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 1/17.

Następnie w dniu 12 sierpnia 2019 r. do tutejszego Organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 1/17 wraz z aktami sprawy.

W uzasadnieniu ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że nie jest prawidłowe stanowisko Organu wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego. Takie rozumienie omawianego przepisu rodziłoby dalsze komplikacje obowiązków ewidencyjnych pracodawcy, a to niweczyłoby założenia ustawy wprowadzającej przepis art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd stwierdził następnie, że przeprowadzona wykładnia celowościowa przepisu art. 12 ust. 2a ww. ustawy wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystaniem samochodu służbowego, a zatem i kosztów paliwa. Inne rozumienie tego przepisu, tj. objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu przy konieczności osobnego ustalania kosztów zużycia paliwa rodziłoby konieczność prowadzenia odrębnych ewidencji, czyli nie realizowałoby założonego celu ustawy. Innymi słowy, skoro intencją ustawodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałtem wszystkie jego elementy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn, zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

Zgodnie z treścią art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej wykorzystuje flotę samochodów osobowych. Niektóre samochody osobowe stanowią własność Wnioskodawcy, natomiast pozostałe są użytkowane przez Wnioskodawcę na podstawie umów leasingu operacyjnego. Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodów osobowych będących Jego własnością. Ponadto, ponosi koszty rat leasingowych z tytułu użytkowania samochodów osobowych na podstawie umów leasingu. Wnioskodawca pokrywa również wydatki związane z bieżącą eksploatacją samochodów osobowych, zarówno będących Jego własnością, jak i leasingowanych.

Pod pojęciem kosztów związanych z eksploatacją samochodów osobowych, Wnioskodawca rozumie w szczególności:

* koszt paliwa,

* koszt płynu do spryskiwaczy,

* koszty związane z utrzymaniem czystości, m.in. koszty korzystania z myjni samochodowej,

* koszt olejów silnikowych i innych płynów eksploatacyjnych,

* koszt części zamiennych i podstawowych kosmetyków samochodowych,

* koszt napraw i opłaty serwisowe.

Samochody osobowe są przyznawane osobom zatrudnionym u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę, w celu umożliwienia im wypełnienia powierzonych zadań (dalej: samochody służbowe).

Samochód służbowy może zostać przydzielony pracownikowi z uwagi na:

* charakter pracy - co oznacza w szczególności pełnienie obowiązków lub wykonywanie zadań związanych z częstymi wyjazdami służbowymi,

* specyfikę stanowiska pracy - co dotyczy w szczególności zajmowania kluczowych stanowisk w Spółce (kadra wyższego szczebla zarządzania).

Wnioskodawca zaznacza, że bez możliwości korzystania z samochodów służbowych efektywne wykonywanie obowiązków służbowych przez pracowników byłoby utrudnione, z uwagi na zakres powierzonych zadań, sprawowane funkcje oraz stawiane przez Wnioskodawcę wymagania odnośnie dyspozycyjności i mobilności.

Samochody służbowe służą pracownikom przede wszystkim do efektywnej realizacji obowiązków służbowych. Celem zwiększenia motywacji pracowników oraz ich zaangażowania w pracę, Wnioskodawca może zezwolić na wykorzystywanie samochodów służbowych przydzielonych pracownikom również do celów prywatnych tych osób.

Udostępnienie samochodów służbowych do celów prywatnych pracowników może nastąpić na warunkach określonych w wewnętrznych przepisach obowiązujących u Wnioskodawcy i na podstawie:

* kart przyznania pojazdu,

* w przypadku stałego powierzenia samochodu służbowego - dodatkowo na podstawie umowy o powierzenie samochodu służbowego zawartej z pracownikiem.

Użytkowanie samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika jest dopuszczalne tylko za zgodą Zarządu Spółki, może nastąpić wyłącznie po zaspokojeniu potrzeb służbowych i nie może wpływać na jakość obowiązków wykonywanych przez pracownika.

Wniosek dotyczy tych samochodów służbowych, które nie zostały zgłoszone przez Wnioskodawcę do naczelnika właściwego urzędu skarbowego, jako wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie obciąża pracowników żadnymi opłatami z tytułu korzystania przez te osoby z samochodów służbowych do celów prywatnych. Oznacza to, że Wnioskodawca:

* nieodpłatnie udostępnia pracownikom samochody służbowe do celów prywatnych,

* ponosi wydatki związane z eksploatacją samochodów służbowych w części przypadającej na ich wykorzystanie przez pracowników w celach prywatnych, w tym koszty paliwa wykorzystywanego przez pracowników do przejazdów o charakterze prywatnym.

Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest zobowiązany prawidłowo ustalić wartość świadczenia uzyskanego przez pracowników z tytułu nieodpłatnego wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych tych osób, a następnie obliczyć i pobrać we właściwej wysokości zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu (udostępnienie samochodu oraz koszty jego eksploatacji do celów prywatnych pracownika, w szczególności koszty paliwa) i w rezultacie Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest zobowiązany rozpoznać po stronie pracownika z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wyłącznie przychód w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pobrać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), dalej: "ustawa o PIT", obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu (udostępnienie samochodu oraz koszty jego eksploatacji do celów prywatnych pracownika, w szczególności koszty paliwa) i w rezultacie Wnioskodawca, jako płatnik podatku PIT, jest zobowiązany rozpoznać po stronie pracownika z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wyłącznie przychód w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT oraz pobrać z tego tytułu zaliczkę na podatek PIT.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podmiotach dokonujących świadczeń określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (przychody ze stosunku pracy), co do zasady ciążą obowiązki płatnika podatku PIT, które polegają na obliczaniu, pobieraniu i wpłacaniu na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek PIT z tytułu dokonanych świadczeń.

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przywołanych przepisów ustawy o PIT jednoznacznie wynika, że przychodem pracowniczym są nie tylko świadczenia pieniężne, ale również wartość nieodpłatnych świadczeń, do których zalicza się w szczególności nieodpłatne wykorzystanie samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika.

Przepisy ustawy o PIT przewidują szczególne zasady ustalania wartości takiego świadczenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

Stosownie do art. 12 ust. 2b ustawy o PIT, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT, obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli udostępnienie samochodu oraz koszty jego eksploatacji do celów prywatnych pracownika (w szczególności koszty paliwa).

W celu uzasadnienia swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na:

* wykładnię językową art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT,

* wykładnię celowościową art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT,

* konstrukcję zryczałtowanej kwoty przychodu, określonej w art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT.

1. Wykładnia językowa art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT.

W art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT ustawodawca posłużył się pojęciem "nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych".

Kluczowe jest zatem rozstrzygnięcie, jakie świadczenia ze strony pracodawcy są niezbędne w celu "wykorzystania" samochodu służbowego do prywatnych celów pracownika.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykorzystanie pojazdu w istocie oznacza jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. W tym celu konieczne jest zarówno udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego, jak i poniesienie przez pracodawcę wszelkich wydatków, które warunkują prawidłową eksploatację pojazdu (w szczególności kosztów paliwa).

Gdyby natomiast w art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT miała zostać określona wartość świadczenia jedynie z tytułu "udostępnienia" pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, zdaniem Wnioskodawcy, właśnie takim pojęciem posłużyłby się racjonalny ustawodawca.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, uznanie wydatków eksploatacyjnych (kosztu paliwa, napraw, przeglądów, części zamiennych, itd.) za dodatkowe świadczenie rozliczane niezależnie od zryczałtowanej kwoty 250 zł lub 400 zł jest nieuprawnione w świetle przepisów ustawy o PIT, a ponadto nieuzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Każdy z ww. wydatków ponoszonych przez pracodawcę pojedynczo nie ma dla pracownika wartości użytkowej, zyskuje ją dopiero wraz z udostępnieniem pojazdu, który dzięki tym wydatkom eksploatacyjnym staje się zdatny do użytku.

Na potwierdzenie swojego stanowiska w tym zakresie Wnioskodawca przywołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15, cyt.: "W cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Wykorzystywać zaś to tyle, co "posługiwać się", "używać". Wbrew, więc stanowisku organu świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości prawidłowego używania. A więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków - jakim są wydatki na paliwo - uznać za stanowiące odrębne świadczenia."

Analogicznie rozstrzygnął WSA w Opolu w wyroku z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 68/16.

2. Wykładnia celowościowa przepisu art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT.

Regulacje dotyczące zryczałtowanej kwoty przychodu (odpowiednio 250 zł lub 400 zł) zostały wprowadzone do ustawy o PIT z dniem 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 662, dalej: ustawa o ułatwieniu wykonywania działalność gospodarczej).

Istotą nowelizacji było zastąpienie dotychczasowego systemu rozliczania podatku PIT z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych systemem ryczałtowym.

W uzasadnieniu do projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej wskazano, cyt.: "Mimo, że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji, sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych. Proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu."

W świetle uzasadnienia do ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej:

* art. 12 ust. 2a-2b został wprowadzony do ustawy o PIT w celu kompleksowego uregulowania zasad ustalania przychodu pracownika, który nieodpłatnie wykorzystuje samochód służbowy do celów prywatnych,

* intencją ustawodawcy było uproszczenie zasad kalkulowania wartości ww. świadczenia wobec dotychczasowych trudności w jej ustalaniu przez pracodawców jako płatników podatku PIT.

Uproszczenie rozliczeń podatku PIT od świadczeń z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych pracowników jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy ryczałt w wysokości 250 zł lub 400 zł obejmuje wszystkie jego elementy.

W sprzeczności z intencją ustawodawcy pozostaje natomiast nakładanie na pracodawców dodatkowych obowiązków, polegających w szczególności na monitorowaniu ilości paliwa zużytego do celów prywatnych pracownika oraz dokonywaniu skomplikowanych obliczeń. W ocenie ustawodawcy praktyki tego rodzaju generują ryzyko podatkowe.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia celowościowa art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT wskazuje bezsprzecznie, że ryczałt 250 zł lub 400 zł obejmuje również wydatki eksploatacyjne sfinansowane przez pracodawcę i przypadające na wykorzystanie samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika. Odmienne stanowisko jest w ocenie Wnioskodawcy niezgodne z ratio legis ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, która wprowadziła do ustawy o PIT analizowane przepisy.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza przywołany już wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15, zgodnie z którym, cyt.: "Zgodzić się należy ze Skarżącym także co to tego, że wykładnia celowościowa wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej. (...) Należy, więc przyjąć, że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego - jak słusznie wskazuje Skarżący - skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowało by założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji."

3. Konstrukcja wysokości ryczałtu.

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT, przychód z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika został określony w wysokości zryczałtowanej.

Charakterystyczną cechą takiej konstrukcji jest określenie kwoty ww. przychodu w stałej wysokości, tzn. bez względu na:

* fakt, czy pracownik jedynie miał do dyspozycji samochód służbowy z możliwością jego wykorzystania do celów prywatnych, czy też faktycznie korzystał z samochodu do realizacji tych celów,

* markę, model, czy cenę samochodu,

* koszty eksploatacyjne poniesione w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych (np. koszty paliwa, napraw, przeglądów).

Wysokość przychodu określona w ustawie o PIT (odpowiednio 250 zł lub 400 zł) zależy natomiast od pojemności silnika samochodu.

Mając na uwadze, że pojemność silnika bezpośrednio wpływa na zużycie paliwa, zdaniem Wnioskodawcy, zróżnicowanie wartości ryczałtu w zależności od pojemności silnika wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca zawarł już w kwocie ryczałtu wartość paliwa.

Wnioskodawca przywołuje w tym miejscu fragment "Oceny skutków regulacji", stanowiącej załącznik do projektu ustawy o ułatwieniu prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z którym, cyt.: "Do obliczenia wartości przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu przyjęto:

* dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1 600 cm³ - iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm³, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r., Dz. U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł;

* dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1 600 cm³ - przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł)."

Z przywołanego fragmentu wyraźnie wynika, że kwoty ryczałtu wskazane w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, zostały obliczone w oparciu o stawki za 1 km przebiegu samochodu niebędącego własnością pracodawcy do celów służbowych (tzw. "kilometrówkę").

Nie ulega wątpliwości, że ww. stawki wynikające z rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271, dalej: Rozporządzenie), obejmują wszelkie wydatki niezbędne do wykorzystania pojazdu dla potrzeb pracodawcy, takie jak koszty paliwa, materiałów eksploatacyjnych, ubezpieczenia OC i AC, napraw, przeglądów technicznych, itp.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Jako przykład, Wnioskodawca przywołuje:

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2447/11, cyt.: "Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne (...) zatem wydatki na zakup paliwa (...) należą do kosztów używania samochodu (...)";

* wyrok NSA z dnia 17 października 2010 r., sygn. akt II FSK 467/11;

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 maja 2012 r., Nr IBPBI/2/423-673/12/MS, cyt.: "Ponieważ ustawodawca nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania" samochodu, należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym przez "wydatek" rozumie się "sumę, która ma być wydana" lub "sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Przenosząc tę definicję na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjąć należy, że będą to wszelkie wydatki niezbędne do wykorzystania samochodu dla potrzeb podatnika - podmiotu gospodarczego, takie jak: zakup paliwa, ogumienia i innych materiałów eksploatacyjnych, ubezpieczenia OC i AC, kosztów drobnych napraw i części zamiennych, przeglądów technicznych, opłat parkingowych oraz za przejazd autostradą pod warunkiem ich zgodnego z przepisami udokumentowania."

Przywołane powyżej wyroki NSA oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zostały co prawda wydane w sytuacjach, które są odmienne od będącej przedmiotem niniejszego wniosku, jednak co do meritum (istota "wykorzystania" samochodu) potwierdzają prezentowaną przez Wnioskodawcę wykładnię art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT w zakresie uwzględnienia wszelkich kosztów eksploatacji samochodu służbowego do celów prywatnych w zryczałtowanej kwocie przychodu określonej w tych przepisach (odpowiednio 250 zł lub 400 zł).

Wnioskodawca podkreśla, że zajęcie w odniesieniu do samochodów służbowych wykorzystywanych do celów prywatnych pracowników stanowiska odmiennego niż w przypadku samochodów niebędących własnością pracodawcy używanych do celów służbowych jest nieuzasadnione i stoi w sprzeczności z zasadą równości podatników wobec prawa, która wynika z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają przywołane już orzeczenia sądów administracyjnych:

* wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15, cyt.: "Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy (...) Podkreślić należy, że nie budzi w orzecznictwie sądów ani organów skarbowych wątpliwości, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty - w tym koszty paliwa";

* wyrok WSA w Opolu z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 68/16, cyt.: "(...) nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za stanowiące odrębne świadczenie. Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu, tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1 600 cm³ jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1 600 cm³ - 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy."

Wnioski:

* Wykorzystanie samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT, obejmuje zarówno udostępnienie pojazdu, jak i jego eksploatację. W rezultacie wartość pieniężna świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, ustalona zgodnie z art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT, zawiera w sobie wszelkie elementy tego świadczenia (udostępnienie samochodu oraz koszty jego eksploatacji do celów prywatnych pracownika, w szczególności koszty paliwa). Stanowisko to znajduje oparcie w:

* wykładni językowej art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT,

* wykładni celowościowej art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT,

* konstrukcji zryczałtowanej kwoty przychodu określonej w art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT.

* Na gruncie niniejszego wniosku powyższe oznacza, że Wnioskodawca, jako płatnik podatku PIT:

* z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika jest zobowiązany rozpoznać po stronie tej osoby wyłącznie przychód w wysokości określonej, zgodnie z art. 12 ust. 2a-2b ustawy o PIT, który podlega opodatkowaniu PIT, jako przychód ze stosunku pracy,

* nie jest natomiast zobowiązany do odrębnego ustalenia i doliczenia do przychodu pracownika sumy kosztów eksploatacji samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika (w szczególności kosztów paliwa) oraz pobrania zaliczki na podatek PIT od tej kwoty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1345/17 oraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 1/17 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.618.2016.1.AP, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 1/17 (data wpływu prawomocnego wyroku 12 sierpnia 2019 r.), w związku wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1345/17.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.