1061-IPTPB1.4511.317.2016.1.AG - Ustalenie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

..... Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) z siedzibą.... prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie tworzenia programów komputerowych. Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę. Pracownicy w ramach swoich obowiązków pracowniczych tworzą oprogramowanie, w tym kody źródłowe, ą także inne utwory, będące przedmiotem praw autorskich w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: ustawa o prawie autorskim).

W ocenie Spółki, powyżsi pracownicy są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, ponieważ rezultaty ich pracy - wyrażone m.in. w formie słownej, rysunku, czy znakami graficznymi - zostają utrwalone, charakteryzują się oryginalnością i indywidualnością, a tym samym spełniają przesłanki utworu, zgodnie z art. 1 ust. 1 tejże ustawy.

Spółka wprowadziła w ramach aneksów do umów o pracę z pracownikami zapisy dotyczące przysługiwania Spółce, jako pracodawcy, autorskich praw majątkowych do utworów będących programami komputerowymi oraz innymi utworami, w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, stworzonych przez pracownika w wyniku wykonania obowiązków wynikających z umowy o pracę. Wskazane zapisy precyzują również sposób przechodzenia praw autorskich na Spółkę oraz zakres eksploatacji przysługujących Spółce praw.

Spółka planuje aktualnie wdrożenie systemu wynagradzania pracowników opartego na rozporządzaniu majątkowymi prawami autorskimi, zgodnie z którym poziom wynagrodzenia za pracę twórczą zostanie ustalony na podstawie stopnia zaangażowania pracowników w czynności prowadzące do stworzenia uzewnętrznionych efektów pracy twórczej. Oprócz wykonywania pracy twórczej, pracownicy wykonują także inne działania niemające charakteru twórczego. Można tu wskazać różnego rodzaju zadania administracyjne, organizacyjne lub kontrolne. Na potrzeby wdrożenia nowego systemu wynagradzania, Spółka poddała analizie obowiązki pracowników, czas poświęcany na wykonywane przez nich czynności, uzewnętrznione efekty pracy pracowników. Na podstawie przeprowadzonej analizy zostały wytypowane stanowiska pracy/grupy stanowisk zajmowane przez pracowników, którzy wykonują pracę twórczą i efektem ich pracy jest powstanie utworów. W wyniku analizy został ustalony również poziom wynagrodzenia za pracę twórczą pracowników, indywidualny dla każdego stanowiska/grupy stanowisk. Odzwierciedla on odpowiednio stopnień zaangażowania pracowników w wykonywanie czynności prowadzących do powstania uzewnętrznionych efektów pracy oraz udział utworów w tych efektach pracy.

Stąd w przypadku, gdy pracownik w ramach obowiązków pracowniczych wykonuje dobra własności intelektualnej w postaci utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, na jego wynagrodzenie brutto składają się następujące elementy:

Wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w ramach stosunku pracy ze Spółką została ustalona w sposób ryczałtowy na podstawie udziału pracy twórczej w łącznym czasie pracy pracownika, który to udział został określony osobno dla każdego ze stanowisk, na podstawie ewidencji zadań i indywidualnego twórczego wkładu pracownika na danym stanowisku i który będzie podlegał cyklicznej corocznej weryfikacji. Tak ustalony poziom wynagrodzenia określony został indywidualnie w aneksach do umów o pracę dla pracowników wykonujących pracę twórczą w ramach stosunku pracy ze Spółką.

W celu właściwego udokumentowania efektów pracy twórczej, Spółka wprowadzi ewidencję utworów lub ich części stworzonych przez pracownika w danym okresie rozliczeniowym. Powyższa ewidencja będzie prowadzona elektronicznie.

Spółka planuje zatem wdrożenie systemu wynagradzania dla pracowników opartego na rozporządzaniu prawami autorskimi, zgodnie z którym:

* Spółka zamierza doprecyzować w obowiązujących umowach o pracę zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy;

* w umowach o pracę zostaną zawarte zapisy pozwalające określić, jaka część wynagrodzenia wypłacana będzie za przeniesienie na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim;

* prowadzona będzie stosowna dokumentacja w tym zakresie, tj. ewidencja utworów pracowników.

W celu wdrożenia powyższego systemu wynagradzania Spółka wprowadzi również odpowiednią procedurę zgłaszania utworów przez pracowników oraz akceptowania ich przez Spółkę. Dla celów zgłaszania efektów pracy twórczej zostanie przyjęty okres rozliczeniowy - pracownik będzie zobowiązany do zgłoszenia co najmniej jednego utworu w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym, który zostanie przyjęty przez Spółkę, przypadającym na okres między 25-tym dniem danego miesiąca, a 24-tym dniem kolejnego miesiąca. Efekty pracy twórczej pracowników będą również ewidencjonowane i archiwizowane przez Spółkę w sposób umożliwiający zidentyfikowane utworu zgłoszonego przez konkretnego pracownika w danym okresie rozliczeniowym.

Działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, Spółka chce odzwierciedlić powyższe zmiany w systemie wynagradzania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracowników, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 22 ust. 9 i ust. 9a.

Praca o charakterze twórczym należy do podstawowych obowiązków omawianych pracowników Spółki. W przypadku innych prac, które nie mają autorskiego charakteru i nie skutkują powstawaniem utworów wynagrodzenie będzie wypłacane na zasadach ogólnych i zastosowanie do tej części przychodu ze stosunku pracy będą miały zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym pracownik nie wykonuje pracy twórczej lub nie przekaże Spółce utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem, bądź chorobą) lub nie wypełni obowiązku ewidencji, lub też w wyniku weryfikacji przez Pracodawcę zgłoszony przez pracownika efekt pracy twórczej nie zostanie uznany za utwór wykonany w ostatnim zakończonym okresie rozliczeniowym, wówczas pracownik nie będzie uprawniony do uznania części wynagrodzenia za wynagrodzenie twórcy, o którym mowa powyżej. Podstawą naliczenia wynagrodzenia w takim miesiącu będzie określona w umowie o pracę kwota całkowitego miesięcznego wynagrodzenia pracownika, bez uwzględnienia jej podziału na wynagrodzenie twórcy i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim tworzone przez pracowników w ramach obowiązków pracowniczych nie są dokumentami, o których mowa w art. 4 pkt 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. nie są urzędowymi dokumentami, materiałami, znakami, ani symbolami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka, działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do tej części wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, określonego przez Spółkę na podstawie odrębnej analizy i uzgodnionego z pracownikami w umowach o pracę, która dotyczy tworzenia przez nich utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

Zdaniem Wnioskodawcy, działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, Spółka ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, określonego przez Spółkę na podstawie odrębnej analizy i uzgodnionego z pracownikami w umowach o pracę, która dotyczy tworzenia przez nich utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, o ile przepisy art. 24-25 oraz art. 30f tejże ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest między innymi stosunek pracy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, za przychody m.in. ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei kosztami uzyskania przychodów, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis art. 22 ust. 2 pkt 1 powyższej ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu m.in. stosunku pracy wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Dodatkowo, na mocy art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3 tejże ustawy, nie mogą przekroczyć #189; kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, tj. 85 528 zł.

Powyższe oznacza, że o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt uzyskania wynagrodzenia za odpowiednie korzystanie/rozporządzenie prawami autorskimi odnoszącymi się do wykonanego utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego, z zastrzeżeniem, że koszty te nie mogą przekroczyć kwoty 42 764 zł rocznie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, jednak ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim. Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory:

Co do zasady, jeżeli przepisy powyższej ustawy nie stanowią inaczej, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje twórcy.

Jeżeli przedmiot prawa autorskiego powstaje przy udziale więcej niż jednego twórcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje współtwórcom wspólnie. Domniemywa się wówczas, że wielkości udziałów są równe, jednak każdy ze współtwórców może żądać określenia wielkości udziałów przez sąd, na podstawie wkładów pracy twórczej.

Kwestie związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowi inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Dodatkowo, ma mocy ustępu 3 powyższego przepisu, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono.

Przywołane przepisy wskazują, że do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy praca wykonywana przez pracownika jest twórcza, tzn. ma niepowtarzalny, indywidualny charakter, jej efektem jest powstanie utworu, spełniającego przesłanki określone w ustawie o prawie autorskim, a podatnikiem jest twórca w rozumieniu tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, pracownicy w ramach swoich obowiązków tworzą utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Poprzez zawarcie stosownych zapisów w umowie o pracę, Spółka uregulowała kwestie związane z przeniesieniem na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów wykonanych w ramach stosunku pracy przez pracowników. Dodatkowo, Spółka ustali przejrzyste zasady określania struktury wynagrodzenia pracowników z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów stanowiących efekt wykonywanej pracy twórczej przez pracowników. Spółka wprowadzi również ewidencję utworów, która pozwoli na odpowiednie rejestrowanie i utrwalenie utworów oraz odpowiednie udokumentowanie i kontrolowanie efektów pracy twórczej pracowników.

W konsekwencji, w wyniku wprowadzenia stosownych zapisów w umowach o pracę z pracownikami wykonującymi działalność twórczą oraz prowadzenia odpowiedniej ewidencji utworów, Spółka będzie mogła w odniesieniu do części wynagrodzenia, ustalonej na podstawie analizy czasu poświęcanego na wykonywane przez pracowników czynności twórczych, zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia ze stosunku pracy Spółka będzie stosować zryczałtowane koszty, wynikające z art. 22 ust. 2 ww. ustawy; są to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy niepozostające w związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi, prowadzącymi do powstania utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Reasumując Wnioskodawca stwierdził, że wówczas gdy:

* praca wykonywana przez pracownika spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim,

* pracownik jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych oraz

* pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie,

do wynagrodzenia należnego pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy istnieje możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ wszystkie ze wskazanych wyżej przesłanek zostaną spełnione w przypadku planowanej struktury wynagradzania, Spółka stoi na stanowisku, że działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia za pracę twórczą określonego w umowach o pracę z pracownikami Spółki.

Stąd w świetle powyżej przedstawionych argumentów, zdaniem Spółki, przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na zastosowanie wobec pracowników wykonujących pracę twórczą struktury wynagradzania opartej o rozporządzanie prawami autorskimi, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca dodał, że niniejszy wniosek dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego i nie obejmuje swoim zakresem interpretacji przepisów ustawy o prawie autorskim, w tym potwierdzenia, czy pracownicy są twórcami w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy wykonywana przez nich praca stanowi przedmiot prawa autorskiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że na dzień wydawania niniejszej interpretacji indywidualnej obowiązuje ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666), a na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - ustawa opublikowana w Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm. Powyższe nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, bowiem brzmienie powołanych przez Wnioskodawcę przepisów ustawy o prawie autorskim w obu publikacjach jest identyczne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego....., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.