1061-IPTPB1.4511.316.2016.1.MAP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania składników majątkowych lub przedsiębiorstwa w formie darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, posiada status polskiego rezydenta podatkowego, podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Wnioskodawca będzie właścicielem przedsiębiorstwa prowadzącego działalność przede wszystkim w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych, produkcji konstrukcji metalowych i ich części, obróbki metali i nakładania powłok na metale, naprawy i konserwacji maszyn, naprawy i konserwacji wyrobów gotowych, produkcji złączy i śrub, sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Nie jest jeszcze przesądzone, czy Wnioskodawca będzie prowadził ww. przedsiębiorstwo samodzielnie, czy też będzie je dzierżawił na rzecz innego podmiotu uzyskując jedynie czynsz dzierżawny z tego tytułu.

Wnioskodawca zamierza docelowo prowadzić wszelką działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej lub spółek komandytowych. Jest niemal pewne, że także na potrzeby opisanego przedsiębiorstwa założy On spółkę komandytową (dalej: "Spółka"), w której będzie jednym ze wspólników, posiadającym status komandytariusza. Finalnie, Spółka będzie podmiotem prowadzącym ww. działalność w zakresie obróbki metali, produkcji konstrukcji metalowych, naprawy i konserwacji maszyn, itd. W zamiarze restrukturyzacji opisanej powyżej, Wnioskodawca zamierza przenieść część składników majątkowych lub całe przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzić będą m.in. znak towarowy, prawa wynikające z umów cywilnoprawnych oraz inne przedmioty. Wnioskodawca planuje, że przeniesienie to nastąpi na podstawie zawarcia umowy darowizny pomiędzy Nim, a Spółką, ponieważ umowa taka nie obciąży nowego podmiotu dodatkowymi kosztami, w ramach którego Wnioskodawca będzie chciał kontynuować już założoną działalność. Dzięki temu Spółka będzie mogła przeznaczyć posiadane przez siebie środki pieniężne na bieżącą działalność i jej rozwijanie. Jednym ze składników majątkowych będących przedmiotem darowizny do Spółki będzie autorskie prawo majątkowe w postaci znaku towarowego. Na znak ten nie zostało udzielone prawo ochronne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w razie zawarcia umowy darowizny, której przedmiotem będą poszczególne składniki majątkowe lub całe przedsiębiorstwo, prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach Jego jednoosobowej działalności gospodarczej, ze Spółką, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem na moment zawarcia umowy darowizny, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika tej Spółki, powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym, z któregokolwiek ze źródeł przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem darowizny składników majątkowych lub przedsiębiorstwa, prowadzonego przez Wnioskodawcę w ramach Jego jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz Spółki, w której jest wspólnikiem, nie powstanie po Jego stronie, jako wspólnika tej Spółki, jakikolwiek przychód podatkowy. Wartość darowizny będzie natomiast przychodem (w stosunku do posiadanego udziału w zysku Spółki) dla pozostałych wspólników tej spółki.

Na wstępie Wnioskodawca zauważa, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) nie definiuje pojęcia "darowizna", dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do definicji, zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380). Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Podstawową cechą tej umowy oraz warunkiem koniecznym do jej zawarcia jest jej nieodpłatność. Przez pojęcie "nieodpłatności" należy rozumieć taką sytuację, w której obdarowany, w zamian za otrzymaną darowiznę lub w związku z jej otrzymaniem, nie jest zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz darczyńcy - ani w chwili otrzymania darowizny, ani w przyszłości. Tym samym, skutkiem darowizny jest wyłącznie jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu obdarowanego. Darczyńca, w związku z dokonaniem darowizny nie otrzymuje od obdarowanego nic w zamian. Bezpłatny charakter darowizny oznacza, że Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki żadnego (pieniężnego ani niepieniężnego) świadczenia wzajemnego.

W odniesieniu natomiast do przedmiotu darowizny, jakim będą składniki majątkowe lub przedsiębiorstwo prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza definicji "przedsiębiorstwa" odrębnej od wskazanej w Kodeksie cywilnym. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Tym samym, stosownie do art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Ponadto, biorąc pod uwagę, że przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego posługuje się zwrotem "w szczególności" utrwalił się pogląd, że w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego mogą wchodzić także inne składniki majątkowe, niewymienione w cytowanym wyżej przepisie, np. zobowiązania wynikające z prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, w myśl art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Oznacza to, że zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, która przez przepisy Kodeksu cywilnego nie podlega ograniczeniom w związku z faktem, że przedmiotem danej czynności prawnej jest przedsiębiorstwo.

Reasumując, przeniesienie własności przedsiębiorstwa może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, czy darowizny (jak to będzie miało miejsce w opisywanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym).

W odniesieniu do skutków podatkowych czynności darowizny składników majątkowych lub przedsiębiorstwa na rzecz Spółki wskazać należy, że Spółka, w której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, i do której planuje On dokonać darowizny będzie Spółką transparentną podatkowo, co oznacza, że przychody tej Spółki opodatkowywane będą na poziomie jej wspólników - to wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego od przychodów (dochodów) Spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawą, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Niewątpliwie przychód przypadający na wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej należy na gruncie ww. ustawy kwalifikować, jako przychód z działalności gospodarczej, stosownie do art. 5b ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej, spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. Ustalenie wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń następuje natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do którego wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Przeniesienie prawa własności składników majątkowych lub przedsiębiorstwa, prowadzonego przez Wnioskodawcę w ramach Jego jednoosobowej działalności gospodarczej w drodze darowizny należałoby zakwalifikować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kategorii świadczeń w naturze. Brak jest ustawowej definicji pojęcia "świadczenia w naturze", natomiast potoczne rozumienie tego pojęcia nakazuje uznać, że dotyczy ono dokonywania świadczeń innych niż w pieniądzu, czyli w postaci przeniesienia własności rzeczy lub praw, szczególnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, np. umowy darowizny.

Podsumowując powyższe, przekazanie na rzecz Spółki składników majątkowych lub przedsiębiorstwa w formie umowy darowizny stanowiłoby na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczenie w naturze, którego wartość ustalona zgodnie z art. 11 ust. 2 tej ustawy, stanowiłaby przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym na poziomie wspólników tej Spółki, stosownie do art. 11 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 cytowanej ustawy, jednakże tylko wtedy, jeśli spełniona zostanie przesłanka, wynikająca z art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowiąca, że wskazane świadczenia podlegają opodatkowaniu pod warunkiem, że zostały one otrzymane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lutego 1997 r., sygn. akt ISA/Sz 1191/96). Z uwagi na fakt, że Spółka, która będzie obdarowanym, jest transparentna podatkowo, Wnioskodawca, jako wspólnik, dokonujący darowizny na jej rzecz, na gruncie przepisów podatkowych de facto zostanie uznany za świadczącego samemu sobie.

Innymi słowy, aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód do opodatkowania musi być ono faktycznie przez tego podatnika "otrzymane". Jednakże nie może być przedmiotem wątpliwości, że nie można otrzymać świadczenia "od samego siebie", a z taką sytuacją mamy do czynienia w opisie zdarzenia przyszłego, gdzie Wnioskodawca będący wspólnikiem Spółki przenosi na tę Spółkę w formie darowizny składniki majątku lub prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo. Istotą przepisów, stanowiących o opodatkowaniu wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń jest fakt, że świadczenie w naturze dokonywane jest pomiędzy dwoma podatnikami. W przedmiotowej sytuacji, z uwagi na fakt, że spółka komandytowa jest transparentna podatkowo, brak jest dwóch podmiotów, będących podatnikami, bowiem Wnioskodawca będzie zarówno darczyńcą, jak i podatnikiem podatku należnego z tytułu otrzymania świadczenia w naturze. Otrzymanie wiąże się z nabyciem czegoś, czego wcześniej się nie miało. Zatem, w analizowanej sytuacji należy przyjąć, że pod względem podatkowym mamy do czynienia z przeniesieniem poszczególnych składników majątkowych w ramach tego samego majątku podatnika. Gdyby przyjąć, że darowizna ta powoduje po stronie wspólnika Spółki, który jest darczyńcą, powstanie przychodu do opodatkowania, mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której nieodpłatne świadczenie przez dany podmiot powodowałoby powstanie u tej samej osoby przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot darowizny nie wpływa na jej kwalifikację prawną, jako nieodpłatnego świadczenia, lecz w tym wypadku, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczenia od samego siebie.

Mając to na uwadze, należy uznać za zasadne stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym darowizna na rzecz Spółki, w której Wnioskodawca na moment dokonania darowizny będzie posiadał status wspólnika, nie spowoduje powstania u Niego przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym z jakiegokolwiek źródła przychodów.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w piśmie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 r., Nr PB4/AK-031-23/02, zgodnie z którym "jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom, jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Jednocześnie, w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu ani przez spółkę osobową, ani przez tego wspólnika przychodu "z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń", bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - "świadczył samemu sobie". Stanowisko to następnie zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 9 sierpnia 2013 r., w którym wskazano, że aktualne pozostaje stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 4 kwietnia 2002 r., Nr PB4/AK-031-23/02.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są ponadto interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektorów Izb Skarbowych z upoważnienia Ministra Finansów, por.:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu wyjaśnić jedynie należy, że przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca przywołał nieobowiązujące brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zmianie stanowi, że: "przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń."

Powyższa zmiana nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Wskazać również należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena dopuszczalności prawnej zawarcia umowy darowizny przedsiębiorstwa na rzecz spółki osobowej, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem. Są to bowiem kwestie regulowane przez odrębne przepisy (przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz. U. z 2016 r. poz. 380 oraz ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy - Dz. U. z 2015 r. poz. 2082 z późn. zm.), niebędące przepisami prawa podatkowego, a tym samym niemogące być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ponadto z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie dotyczy zatem skutków podatkowych otrzymania przez pozostałych wspólników Spółki komandytowej darowizny składników majątkowych lub przedsiębiorstwa, ani nie wywołuje dla nich żadnych skutków prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.