1061-IPTPB1.4511.24.2016.2.MH - PIT w zakresie zakwalifikowania przychodów z tytułu umowy zlecenia do odpowiedniego źródła przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2016 r. (data wpływu 8 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania przychodów z tytułu umowy zlecenia do odpowiedniego źródła przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 4 marca 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.24.2016.1.MH, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 4 marca 2016 r. (data doręczenia 10 marca 2016 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 16 marca 2016 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza prowadzić biuro rachunkowe, w którym będzie świadczył usługi dla podmiotów gospodarczych w zakresie ujętym w art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Dochód uzyskany z tego źródła, Wnioskodawca zamierza opodatkować w sposób określony w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). W ramach wykonywanej działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia "biura rachunkowego", Wnioskodawca zamierza świadczyć jedynie usługi polegające na prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, sporządzaniu rozliczeń podatkowych oraz składaniu deklaracji i zeznań podatkowych dotyczących tych rozliczeń. W ramach tej działalności, Wnioskodawca nie będzie świadczył innych usług, które wiązałyby się z obszarem doradztwa podatkowego, bowiem nie posiada On odpowiednich uprawnień w tym zakresie.

Przychody uzyskiwane z wykonywanej działalności w ramach biura rachunkowego, Wnioskodawca będzie zaliczał do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla celów ewidencyjnych będzie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2013 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Ponadto, Wnioskodawca zamierza zawierać umowy zlecenia i przyjmować pełnomocnictwa do reprezentowania różnych podatników w sprawach prowadzonych wobec nich czynności sprawdzających, postępowań kontrolnych i postępowań podatkowych. Wnioskodawca będzie zawierał umowy zlecenia zarówno z podatnikami, którym świadczy usługi w ramach "biura rachunkowego" jak i innymi podatnikami. Powyższe czynności będzie wykonywał nie jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w postaci "biura rachunkowego", ale jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Przychody uzyskiwane z tytułu ww. umów zlecenia w zakresie pełnomocnictwa, Wnioskodawca będzie zaliczał do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystawiając dla zleceniodawcy odpowiednie rachunki za świadczenie im usług zlecenia - pełnomocnictwa.

Umowy zlecenia dotyczące prowadzenia przez "biuro rachunkowe" Wnioskodawcy dotyczyć będą tylko prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dokonywania rozliczeń podatkowych i składania deklaracji i zeznań podatkowych w tym zakresie.

Umowy zlecenia - pełnomocnictwa, które Wnioskodawca będzie realizował osobiście, jako osoba fizyczna, nie będą miały żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w postaci "biura rachunkowego", gdyż wykraczałyby prawdopodobnie poza zakres rzeczowy, jaki dotyczy prowadzenia biura rachunkowego.

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna (nie podatnik prowadzący "biuro rachunkowe") będzie realizował umowy zlecenia - pełnomocnictwa samodzielnie, bez zatrudniania kogokolwiek i w jakiejkolwiek formie, dla różnych podatników, bez ponoszenia odpowiedzialności za rezultat oraz wykonanie czynności w ramach zawartej umowy zlecenia, bez ponoszenia ryzyka, gdyż to spoczywa na zleceniodawcy. Zlecone prace będzie wykonywać pod kierownictwem i ścisłym nadzorem zleceniobiorcy, w miejscu wskazanym przez niego i wyznaczonym przez niego konkretnym czasie. Zlecone i przyjęte do realizacji przez Wnioskodawcę czynności nie będą się mieściły w zakresie przewidzianym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynności zlecone Wnioskodawcy umowami zlecenia, czy pełnomocnictwa, jako osobie fizycznej, niezwiązane z prowadzoną działalnością w postaci "biura rachunkowego" będą czynnościami, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy osiągając przychody i dochody z prowadzonego "biura rachunkowego", tj. z działalności określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca może jednocześnie osiągać przychody i dochody z tytułu wykonywania umów zlecenia i pełnomocnictwa, tj. z działalności określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zajętym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku, uzyskiwanie dochodów z prowadzenia "biura rachunkowego" mieści się w źródle określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według tabeli podatkowej lub podatkiem liniowym - 19%.

Nie ma przeszkód, aby Wnioskodawca jednocześnie świadczył usługi zlecenia - pełnomocnictwa w zakresie spraw podatkowych i uzyskiwane z tego tytułu przychody i dochody zaliczał do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

* działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

* zarobkowym celu działalności,

* wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

* prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, czyli służąca osiąganiu zysków, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, co oznacza, że jest to działalność przygotowana i uporządkowana oraz ma charakter powtarzalny. Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot (i jak ją nazywa) oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia "zorganizowany" przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny (Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego, Warszawa 2000), organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 7 maja 2008 r., I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Z treści wyżej cytowanego przepisu art. 5b ust. 1 ww. ustawy wynika, że wyłączenie określonych czynności z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić tylko w przypadku, gdy spełnione są wszystkie trzy przesłanki w nim wymienione.

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określony został w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zaliczenie przychodów do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, zależy od łącznego spełnienia następujących warunków:

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma zatem okoliczność, czy umowy zlecenia zawarte będą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Istotna jest więc treść umowy zlecenia, a zgodnie z zasadą swobody umów strony mogą dowolnie ułożyć stosunek cywilnoprawny.

Przepisy prawa podatkowego, co do zasady, nie zabraniają, czy też nie ograniczają podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą możliwości równoczesnego uzyskiwania przychodów z tytułu umów zlecenia, kwalifikowanych jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów uzyskiwanych z zawartej umowy zlecenia, ustawodawca pozostawił stronie stosunku cywilnoprawnego. Tym samym, jeżeli podatnik prowadzący pozarolniczą działalności gospodarczą, zawiera umowę zlecenia w celu świadczenia określonych usług na rzecz innego podmiotu prawa, a z treści umowy nie wynika, aby była ona zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas przychody z tytułu takiej umowy mogą być kwalifikowane jako pochodzące ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z działalności wykonywanej osobiście.

Z treści przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza prowadzić biuro rachunkowe, w którym będzie świadczył usługi dla podmiotów gospodarczych, a dochód uzyskany z tego źródła zamierza opodatkować w sposób określony w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia "biura rachunkowego", Wnioskodawca zamierza świadczyć jedynie usługi polegające na prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, sporządzaniu rozliczeń podatkowych oraz składaniu deklaracji i zeznań podatkowych dotyczących tych rozliczeń. Przychody uzyskiwane z wykonywanej działalności w ramach biura rachunkowego, Wnioskodawca będzie zaliczał do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla celów ewidencyjnych będzie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Ponadto, Wnioskodawca zamierza zawierać umowy zlecenia i przyjmować pełnomocnictwa do reprezentowania różnych podatników w sprawach prowadzonych wobec nich czynności sprawdzających, postępowań kontrolnych, postępowań podatkowych. Wnioskodawca będzie zawierał umowy zlecenia zarówno z podatnikami, którym świadczy usługi w ramach "biura rachunkowego" jak i innymi podatnikami. Powyższe czynności będzie wykonywał nie jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w postaci "biura rachunkowego", ale jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Przychody uzyskiwane z tytułu umów zlecenia w zakresie pełnomocnictwa do reprezentowania podmiotów gospodarczych w czynnościach sprawdzających, postępowaniach kontrolnych oraz postępowaniach podatkowych, Wnioskodawca chce zaliczyć do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystawiając dla zleceniodawcy odpowiednie rachunki za świadczenie im usług zlecenia - pełnomocnictwa.

Umowy zlecenia dotyczące prowadzenia przez "biuro rachunkowe" Wnioskodawcy dotyczyć będą tylko prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dokonywania rozliczeń podatkowych i składania deklaracji i zeznań podatkowych w tym zakresie.

Umowy zlecenia - pełnomocnictwa, które Wnioskodawca będzie realizował osobiście, jako osoba fizyczna, nie będą miały żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w postaci "biura rachunkowego", gdyż wykraczałyby prawdopodobnie poza zakres rzeczowy, jaki dotyczy prowadzenia biura rachunkowego.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powyższe uregulowania prawne, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy umowy zlecenia - pełnomocnictwa nie będą zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (biura rachunkowego), to przychody osiągane z tego tytułu, Wnioskodawca może zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zawarcie i realizacja tych umów zlecenia w istocie nie spełnia przesłanek działalności gospodarczej, wskazanych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tutejszy Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Końcowo, tutejszy Organ informuje, że opłata w wysokości 40 zł, stanowiąca część opłaty w kwocie 80 zł, uiszczonej w dniu 29 grudnia 2015 r. na konto bankowe Izby Skarbowej w Łodzi, stanowi nadpłatę i zostanie zwrócona na rachunek bankowy wskazany przez Wnioskodawcę we wniosku ORD-IN z dnia 4 stycznia 2016 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.