1061-IPTPB1.4511.147.2016.3.SK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu 27 kwietnia 2016 r.) oraz pismem, które wpłynęło w dniu 4 maja 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z cmentarza - jest prawidłowe.

W dniu 19 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z cmentarzy.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 12 kwietnia 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.147.2016.1.SK, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 12 kwietnia 2016 r. (data doręczenia 15 kwietnia 2016 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek pismem z dnia 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu 27 kwietnia 2016 r.), nadanym dnia 22 kwietnia 2016 r.

Następnie, z uwagi na niepodpisanie złożonego uzupełnienia wniosku, pismem z dnia 28 kwietnia 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.147.2016.2.SK, ponownie wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 29 kwietnia 2016 r. (data doręczenia 4 maja 2016 r.). Wnioskodawczyni pismem z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2016 r.) uzupełniła brakujący podpis, a następnie w odpowiedzi na ww. wezwanie tut. Organu - ponownie przesłała podpisane uzupełnienie (data wpływu 10 maja 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 stycznia 2008 r. w zakresie administrowania i utrzymania cmentarzy (administrowanie cmentarzem w imieniu Parafii, wykonywanie odpłatnie we własnym imieniu i na własny rachunek wszelkich usług cmentarnych, utrzymywanie cmentarza w należytym stanie, w tym prowadzenie remontów bieżących, konserwacji i modernizacji). W 2015 r. Wnioskodawczyni prowadziła działalność w wyżej wymienionym zakresie wraz ze wspólniczką, w formie spółki cywilnej.

W dniu 31 grudnia 2015 r. wspólniczki spółki cywilnej podpisały porozumienie rozwiązujące tę spółkę i podzieliły majątek spółki. Na mocy wyżej wymienionego porozumienia, całość należności i zobowiązań przejęła Wnioskodawczyni, w tym także zobowiązanie z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami na rok 2015. Z uwagi na trudności finansowe, spółka cywilna nie uregulowała opłat za 2015 r. w całości. Będzie je regulować Wnioskodawczyni w 2016 r. w ramach swojego jednoosobowego przedsiębiorstwa, które kontynuuje działalność w tym samym zakresie co spółka cywilna.

Spółka cywilna administrowała cmentarzami i z tego tytułu była zobowiązana do wnoszenia, do Urzędu Miasta, opłaty za gospodarowanie odpadami wywożonymi z cmentarza. Opłata ponoszona była za usługę wywozu odpadów i ma na celu utrzymanie porządku na cmentarzu na mocy ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządków w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391, z późn. zm.) oraz przestrzeganie przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowania zmarłych (Dz. U. z 2011 r. Nr 118, poz. 687 z późn. zm.) oraz przepisów wykonawczych w zakresie zarządu cmentarza, jego urządzeń, prowadzenia ksiąg i chowania zmarłych. Opłata za tą usługę ponoszona jest w celu utrzymania czystości i porządku na cmentarzach w celu zabezpieczenia należytego stanu sanitarnego i zwalczania chorób zakaźnych - przy świadczeniu usług w obiektach użyteczności publicznej. Według obowiązujących przepisów, do Wnioskodawczyni i Jej wspólniczki Prezydent Miasta wysłał informację, z której wynika, że opisana wyżej opłata wynosi 49 600 zł i płatna jest w 4 ratach, po 12 400 zł, do 15 kwietnia, lipca, października 2015 r., oraz do 15 stycznia 2016 r. Płatność została naliczona na podstawie złożonej deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami.

W piśmie z dnia 21 kwietnia 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni dodała, że wybrała formę opodatkowania dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej: podatek liniowy (19%). Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Koszty uzyskania przychodów są ewidencjonowane według metody memoriałowej. Główna siedziba prowadzonej działalności gospodarczej znajduje się przy ul...., powiat..., woj..... Wnioskodawczyni przejęła wszystkie zobowiązania spółki cywilnej, w tym opłatę za gospodarowanie odpadami na rok 2015. Nie uregulowała w całości przejętych zobowiązań spółki cywilnej. Raty były płacone z dużym opóźnieniem. W terminach do 16 marca 2016 r. uregulowano 1 000 zł, do 18 kwietnia 2016 r. uregulowano 3 000 zł. Część raty do 15 stycznia 2016 r. nie została jeszcze uregulowana. Wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Obowiązek ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, obciąża osoby sprawujące zarząd nieruchomością. Utrzymanie cmentarza w należytym stanie należało do obowiązków spółki cywilnej, a obecnie Wnioskodawczyni z uwagi na umowę, która wiązała oba podmioty z Parafią. Gdyby którykolwiek z podmiotów (czy spółka cywilna, czy Wnioskodawczyni) nie uiścili tych opłat, to nie wywiązywaliby się ze swoich zadań i Parafia mogłaby rozwiązać tą umowę, co skutkowałoby utratą źródła przychodów, tak spółki cywilnej, jak i Wnioskodawczyni (tym samym problemami finansowymi firm). Opłaty za gospodarowanie odpadami są zatem funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością Wnioskodawczyni, ale nie wpływają bezpośrednio na powstanie przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni, jako była wspólniczka spółki cywilnej (przedsiębiorca prowadzący działalność w formie spółki cywilnej), może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłatę za gospodarowanie odpadami związaną z działalnością spółki cywilnej, której przejęła zobowiązania na mocy porozumienia i kontynuuje działalność w tym zakresie, w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odróżnieniu od spółek prawa handlowego spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, nie stanowi jednostki organizacyjnej posiadającej podmiotowość prawną, jak spółki osobowe, lecz jest konstrukcją regulowaną przez prawo zobowiązań (art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.). Nie stanowi więc samodzielnego podmiotu prawa, podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej. W związku z tym, spółka cywilna nie ma własnego mienia - nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną. Także wspólnicy, nie spółka, prowadzą ewentualne przedsiębiorstwo, które podlega rejestracji w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. To wspólnicy są przedsiębiorcami i to oni mają firmy (oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorcę). Spółka cywilna nie może mieć firmy. Powyższe koresponduje z art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584), który stanowi, że za przedsiębiorców uznaje się wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Zatem, obowiązek ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi obciąża, tak Wnioskodawczynię, jak i byłą wspólniczkę, jako przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Podatnik, uznając określone wydatki za koszty uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, bowiem o te koszty pomniejszona zostaje podstawa opodatkowania. Podejmując decyzję o zaliczeniu określonych wydatków na poczet podatkowych kosztów uzyskania przychodu, podatnik winien w oparciu o racjonalne i obiektywne przesłanki, uzasadnić związek tego kosztu z przychodem. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika jest zatem wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne, niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, zakres działalności Wnioskodawczyni jest niezmienny i dotyczy administrowania oraz utrzymania cmentarzy i z tego tytułu Wnioskodawczyni jest zobowiązana do ponoszenia, do Urzędu Miasta opłaty za gospodarowanie odpadami wywożonymi z cmentarza. Opłata ponoszona jest za usługę wywozu odpadów i ma na celu utrzymanie porządku na cmentarzach komunalnych oraz przestrzeganie przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2011 r. Nr 118, poz. 687 z późn. zm.) oraz przepisów wykonawczych w zakresie zarządu cmentarza, jego urządzeń, prowadzenia ksiąg i chowania zmarłych, ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391, z późn. zm.).

Określony w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach charakter opłaty wskazuje, że w istocie mamy do czynienia ze swoistą "daniną publiczną", gdzie opłata ustalana jest w sposób określony w ustawie i stanowi dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawczynię, jako przedsiębiorcę ww. wydatki, których dotyczy przedmiotowy wniosek, związane są z gospodarowaniem odpadami. Nie ulega wątpliwości, że wskazane we wniosku wydatki ponoszone są w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec tego, o ile spełniają kryteria określone w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Do ponoszenia tychże wydatków obligują wspólników spółki cywilnej przepisy prawa. Kosztów tych zgodnie z prawem uniknąć nie można. Są one elementem kosztów stałych, które są ponoszone w związku z samym faktem posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod zarządem cmentarz i należy klasyfikować je, jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać także kontynuując tą działalność. Tym samym, stanowić będą więc pośredni koszt uzyskania przychodów. Innymi słowy, ww. opłaty będą kosztem pośrednio pozostającym w związku przyczynowym z przychodami.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d tej ustawy).

Reasumując, według Wnioskodawczyni, wydatki poniesione przez Nią z tytułu zapłaty opłaty za wywóz odpadów z cmentarza, jako związane z całokształtem Jej działalności, mają charakter kosztów pośrednich, i mogą być rozpoznawane jako koszt podatkowy w rozumieniu przepisu art. 22 z uwzględnieniem przepisu art. 23 cyt. ustawy.

Mając na uwadze, że opłaty za gospodarowanie odpadami są funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością, nieistotne jest w tym przypadku, że Wnioskodawczyni wcześniej miała wspólnika, bowiem spółka cywilna nie stanowi samodzielnego podmiotu prawa; podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej. Wnioskodawczyni cały czas prowadzi działalność w niezmienionym zakresie - administrowanie i utrzymanie cmentarza, jest niejako kontynuatorem spółki cywilnej (na mocy porozumienia z byłym wspólnikiem przejęła należności, jak i zobowiązania), zatem są to koszty związane z Jej przychodem.

Wnioskodawczyni uzupełniając wniosek dodała, że opłaty za gospodarowanie odpadami są funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością, ale nie wpływają bezpośrednio na powstanie przychodów. W podatkowej księdze (prowadzonej metodą memoriałową lub uproszczoną) będą podlegały ujęciu w dacie poniesienia kosztu (art. 22 ust. 4 i 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Za datę tą uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) tego kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy), np. wyciągu bankowego. Przy metodzie memoriałowej, co do zasady, wydatki takie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu w taki sposób, aby umożliwić wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 cyt. ustawy). Ważne jest zatem przyporządkowanie kosztów do roku, którego dotyczą. Jako, że obowiązek ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi obciążał osoby sprawujące zarząd nieruchomości - tak spółkę cywilną, jak i Wnioskodawczynię. To z tego tytułu, oba te podmioty były zobowiązane do ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami wywożonymi z cmentarza. Opłata ponoszona była za usługę wywozu odpadów i ma na celu utrzymanie porządku na cmentarzu (w celu zabezpieczenia należytego stanu sanitarnego i zwalczania chorób zakaźnych - przy świadczeniu usług w obiektach użyteczności publicznej). Utrzymanie cmentarza w należytym stanie należało do obowiązków spółki cywilnej, a obecnie Wnioskodawczyni, z uwagi na umowę, która wiązała oba podmioty z Parafią. Gdyby którykolwiek z podmiotów (czy spółka cywilna, czy Wnioskodawczyni) nie uiścili tych opłat, to nie wywiązywaliby się ze swoich zadań i Parafia mogłaby rozwiązać tą umowę, co skutkowałoby utratą źródła przychodów, tak spółki cywilnej, jak i Wnioskodawczyni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.