0461-ITPP3.4512.897.2016.2.BJ - VAT w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży 3 zabudowanych nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży 3 zabudowanych nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 1992 r. prowadzi działalność gospodarczą. Od 2004 r. w zakresie PKD 55.20.Z, tj. zakwaterowania w cyklu dziennym lub tygodniowym w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach umożliwiających mieszkanie, przygotowywanie posiłków oraz spanie lub z warunkami do gotowania lub wyposażonymi kuchniami.

Do końca 2014 r. Wnioskodawca posiadał status czynnego podatnika VAT, od 2015 r. status podatnika VAT zwolnionego.

W dniu 3 czerwca 2003 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabył trzy działki gruntu o numerach 370/4, 370/5 i 370/6 położone w X przy ul. X, z tego dwie działki były niezabudowane, natomiast jedna była zabudowana starym budynkiem murowano-drewnianym. Transakcja ta nie była opodatkowana podatkiem VAT, lecz 2% podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W 2004 r. na niezabudowanych działkach gruntu 370/4 i 370/5 Wnioskodawca postawił pięć domków kempingowych oraz poniósł wydatki na przebudowę budynku posadowionego na działce 370/6. Wydatki na przebudowę tego budynku poniósł również w 2005 r. w celu przystosowania na pensjonat. Od wszystkich tych wydatków był odliczany podatek VAT.

Od sezonu 2004 r. domki wynajmowane były turystom w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sklasyfikowanej, zgodnie z PKD 55.20.Z - obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania.

Od sezonu 2005 r. również budynek pensjonatu był wynajmowany turystom w ramach prowadzanej działalności gospodarczej.

W wyżej wymieniony sposób Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą do chwili obecnej. Aktualnie działalność jest zawieszona. W okresie prowadzenia działalności gospodarczej ponoszone były wydatki na ww. nieruchomości: bieżące koszty użytkowania, drobne remonty itp. Do 2014 r. od tych zakupów był odliczany VAT. Natomiast od rozpoczęcia użytkowania domków i pensjonatu nie były ponoszone wydatki modernizacyjne.

W grudniu 2016 r. Wnioskodawca zdecydował się na sprzedaż opisanych wyżej nieruchomości, tj. zabudowanych działek gruntu 370/4, 370/5 i 370/6.

W umowie przenoszącej własność na nowego właściciela sprzedaż przedmiotowych nieruchomości została potraktowana, jako sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług. Transakcja została opodatkowana 2% podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że po postawieniu przez firmę budowlaną domków kempingowych nie były w nich dokonywane żadne ulepszenia, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej przedmiotowych domków, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z kolei wydatki poniesione na modernizację budynku pełniącego funkcję pensjonatu przekraczały 30% wartości początkowej tego budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Obiekt (budynek) był wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług zidentyfikowanych pod kodem PKD 55.20.Z opodatkowanych podatkiem VAT (faktury VAT i paragony fiskalne). Obiekt (budynek) po ulepszeniu był wykorzystywany do ww. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez okres od 2005 r. do końca 2014 r.

W obiekcie tym oprócz pokoi gościnnych, było pomieszczenie dla właścicieli - recepcja.

Natomiast znajdujące się na działach 370/4 i 370/5 domki kempingowe nie stanowią budowli lecz budynki na gruncie przepisów Prawa budowlanego. Budynki te są trwale związane z gruntem.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że w podobnych stanach faktycznych były wydawane następujące orzeczenia sądów administracyjnych oraz organów podatkowych:

* sygn. akt I FSK 382/14,

* sygn. akt I FSK 213/14,

* sygn. akt I FSK 1545/13,

* sygn. akt I FSK 1573/14,

* sygn.: IPPP3/4512-873/15-3/S/RD.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż opisanych wyżej nieruchomości winna być opodatkowana podatkiem VAT, według stawki podstawowej, czy też może korzystać ze zwolnienia podatkowego od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości zabudowanych domkami kempingowymi oraz budynkiem pensjonatu jest zwolniona od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa budynków nie została bowiem dokonana, ani w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim. Co więcej pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Biorąc pod uwagę pojęcie pierwszego zasiedlenia zawarte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w przestawionym przypadku pierwsze zasiedlenie domków kempingowych nastąpiło w sezonie 2004 r., kiedy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług związanych z zakwaterowaniem, wynajęto pierwszym turystom poszczególne domki.

Z kolei pierwsze zasiedlenie pensjonatu nastąpiło w 2005 r., kiedy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług związanych z zakwaterowaniem, wynajęto pierwszym turystom poszczególne pokoje w pensjonacie.

Powyższe stanowisko, w opinii Wnioskodawcy jest podparte orzecznictwem podatkowym: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 25 kwietnia 2016 r. sygn. IPPP3/4512-208/16-2/ISZ, w której czytamy: "(...) Z wniosku wynika, że w odniesieniu do budynku znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jak wskazano w treści wniosku, Spółka otrzymała w drodze aportu przedmiotową nieruchomość (tekst jedn.: prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem znajdującym się na tym gruncie). Wkład nieruchomości podlegał zwolnieniu od podatku. W lutym 2011 r. budynek ten został ulepszony, przy czym wysokość poniesionych nakładów przekroczyła 30% jego wartości początkowej, a VAT od zakupionych materiałów został odliczony. Przy tym, Wnioskodawca we wniosku podkreślił, że Spółka rozpoczęła wykorzystywanie Nieruchomości po jej ulepszeniu do czynności opodatkowanych VAT, tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, Wnioskodawca użytkował znajdujący się na gruncie budynek dla celów własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Budynek ten - jak wskazał Wnioskodawca - w działalności gospodarczej wykorzystywany był od miesiąca lutego 2011 r.

Oznacza to, że Wnioskodawca użytkując ww. budynek dla celów działalności gospodarczej od roku 2011 spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Planowana dostawa budynku nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. (...)".

Podobnie orzeczono w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 kwietnia 2016 r. sygn.: IPPP3/4512-873/15-3/S/RD, czy też w interpretacji z dnia 6 lipca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby; Skarbowej w Łodzi sygnatura: 1061- IPTPP2.4512.122:20I6.2.SM, w której stwierdzono: "(...) Jak wynika z powyższego "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło.pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem). (...)" Również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zajmuje podobne stanowisko, np. w interpelacji indywidualnej z dnia 15 września 2016 r., sygnatura: ITPP3/4512-394/16/JC wskazał, że przez " (...) pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. (...)"

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Należy zwrócić uwagę, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "(...) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Jak wynika z powyższego "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z treści wniosku wynika, że w 2003 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabył trzy działki gruntu o numerach 370/4, 370/5 i 370/6 z tego dwie działki były niezabudowane, natomiast jedna była zabudowana starym budynkiem murowano-drewnianym. Transakcja ta nie była opodatkowana podatkiem VAT. W 2004 r. na niezabudowanych działkach Wnioskodawca postawił pięć domków kempingowych oraz poniósł wydatki na przebudowę (modernizację) budynku posadowionego na trzeciej działce, które przekroczyły 30% wartości początkowej tego budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zarówno domki kempingowe, jak i budynek pensjonatu były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej (domki od 2004 r., a pensjonat od 2005 r. do chwili obecnej). Obecnie planowana jest ich sprzedaż.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanego stanu prawnego prowadzi do wniosku, że dostawa opisanych we wniosku domków kempingowych - jak słusznie zauważył Wnioskodawca - korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10.

Natomiast dostawa budynku pensjonatu, dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia (w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług), ponieważ po nabyciu poniesiono wydatki na jego ulepszenia, przewyższające 30% jego wartości początkowej, a budynek nie został oddany do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu - był nadal wykorzystywany w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Oznacza to, że dostawa budynku nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednakże przy dostawie tego budynku nie wystąpią okoliczności wykluczające możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b ustawy, albowiem z treści wniosku wynika, że dłużnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości. Ponadto budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż pięć lat. Oznacza to, że dostawa budynku korzystać może ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W związku z powyższym zwolniona jest również dostawa gruntu.

Z uwagi na fakt, że w ocenie Wnioskodawcy zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 objęte są wszystkie nieruchomości oceniając stanowisko całościowo uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuje się, iż w zakresie pytania 2, dotyczącego podatku dochodowego zostanie wydane osobne rozstrzygnięcie.

Końcowo, tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.