0461-ITPP3.4512.86.2017.1.MD - Zasadność zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2017 r. (data wpływu 1 lutego 2017 r.), uzupełnionym w dniu 28 marca 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 1 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 28 marca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

... sp. z o.o.w... (dalej jako "Spółka") jest czynnym podatnikiem VAT.

Prowadzi działalność w zakresie usług budowlano-montażowych, działalność deweloperską oraz handluje materiałami budowlanymi.

W ramach działalności deweloperskiej Spółka oferuje klientom indywidualnym, zgodnie z zachowaniem przepisów ustawy deweloperskiej, nabycie lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, garaży i miejsc parkingowych w budynkach wybudowanych na własnym gruncie i z wykorzystaniem posiadanych zasobów.

Budowa budynków do działalności deweloperskiej realizowana jest przy wykorzystaniu zarówno sił własnych, jak i sił obcych w układzie m.in. jak niżej:

* na podstawie umowy Spółka zleca spółce córce (w której posiada 100% kapitału) realizację wszystkich robót budowlano-montażowych związanych z wniesieniem ww. budynku za wyjątkiem np. robót elektrycznych, które wykonuje we własnym zakresie - spółka córka pełni rolę generalnego wykonawcy;

* Spółka wykonuje część robót budowlano-montażowych we własnym zakresie, zaś pozostałe roboty powierza do wykonania innym podmiotom gospodarczym (powiązanym i niepowiązanym kapitałowo ze Spółką), z których żaden nie pełni funkcji generalnego wykonawcy.

Wykonanie w bieżącym roku robót budowlanych na zadaniach deweloperskich może dodatkowo zostać realizowane na podstawie umów zawartych przed dniem 1 stycznia 2017 r. W umowach tych strona zlecająca (Spółka) została oznaczona jako generalny wykonawca, natomiast strona przyjmująca wykonanie poszczególnych robót jako podwykonawca. W przypadku gdy wykonanie większości robót związanych z wniesieniem budynku w systemie deweloperskim powierzono jednemu podmiotowi - strona przyjmująca zlecenie została oznaczona jako generalny wykonawca. Aneksami do zawartych umów Spółka dokona sprostowania nazewnictwa w zakresie stron realizujących roboty na budowach deweloperskich określając Spółkę jako inwestor, zaś podmioty realizujących roboty na jego rzecz jako wykonawcy.

W przedstawionej sytuacji wszystkie strony umowy są czynnymi podatnikami VAT.

Roboty budowlane, o które Spółka składa zapytanie, zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w poz. od 2 do 48.

Ww. usługi budowlane zostaną wykorzystane przez Spółkę w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, od których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytania.

* Czy od dnia 1 stycznia 2017 r. Spółka jest zobowiązana opodatkować mechanizmem odwrotnego obciążenia usługi budowlano-montażowe wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywane na jej rzecz przez inne podmioty na budowach realizowanych w systemie deweloperskim?

* Czy w powyższej sytuacji Spółka może odliczyć podatek naliczony z faktur wystawionych na zasadach ogólnych przez kontrahentów?

Zdaniem Spółki:

* od dnia 1 stycznia 2017 r. nie może opodatkować mechanizmem odwrotnego obciążenia usług budowlano-montażowych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług wykonywanych na jej rzecz przez inne podmioty na budowach realizowanych w systemie deweloperskim;

* z faktur otrzymanych od wykonawców lub generalnych wykonawców za roboty wykonane na inwestycjach deweloperskich może odliczyć VAT na zasadach ogólnych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h ustawy o VAT zostały objęte roboty budowlano-montażowe w sytuacji gdy:

4.

usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca.

W przestawionej sytuacji, gdy inny podmiot świadczy usługi budowlano-montażowe związane z wniesieniem budynku w systemie deweloperskim na rzecz dewelopera, nie można zastosować mechanizmu odwrotnego obciążenia, ponieważ warunek 4 nie został spełniony - usługodawca świadczący usługę budowlaną nie jest podwykonawcą.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, jednakże zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministerstwo Finansów w raporcie z konsultacji nad projektem ustawy, przez pojęcie podwykonawcy należy rozumieć firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy; podmiot podporządkowany głównemu wykonawcy (zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN - www.sjp.pwn.pl).

Zgodnie z powyższą definicją, niezbędne do stosowania procedury odwrotnego obciążenia jest istnienie jednocześnie stosunków zobowiązaniowych pomiędzy inwestorem a generalnym wykonawcą oraz między generalnym wykonawcą a podwykonawcą, przy czym pod pojęciem:

* generalny wykonawca (lub wykonawca) należy rozumieć stronę umowy o roboty budowlane, która realizuje świadczenie (roboty budowlane) na rzecz inwestora w zamian za wynagrodzenie;

* podwykonawcą jest natomiast podmiot, któremu wykonawca lub generalny wykonawca zlecił wykonanie część lub całość robót, objętych umową o roboty budowlane zawartą pomiędzy nim a inwestorem (nie wykonuje swoich usług bezpośrednio na rzecz inwestora);

* inwestorem jest zaś pomiot, na rzecz którego zostało wydane pozwolenie na budowę (lub który dokonał zgłoszenia robót niewymagających pozwolenia) a wykonane na jego rzecz roboty budowalne nie są dalej odsprzedawane.

Inwestor może zlecić wykonawcy (lub generalnemu wykonawcy) wykonanie część lub całość robót budowlanych. W sytuacji, gdy inwestor wykonuje samodzielnie roboty budowlane, brak podstaw do stosowania wobec niego terminu wykonawca lub generalny wykonawca. Terminem ten nie jest zdefiniowany w ustawie - Prawo budowlane, zaś w Kodeksie cywilnym odnosi się wyłącznie do strony umowy o roboty budowlane - a przecież nie można zawrzeć umowy o roboty budowlane z samym sobą.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy podmiot wykonuje swoje roboty budowlane bezpośrednio na rzecz podmiotu, który ma pozwolenie na budowę lub dokonał zgłoszenia robót budowlanych to nie jest podwykonawcą. Jest usługodawcą wykonującym swoje usługi bezpośrednio dla inwestora (tj. Spółki) i dlatego mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania.

Powyższy stan nie ulegnie zmianie pomimo zawartych umów, w których Spółka określana jest mianem generalnego wykonawcy, zaś przyjmujący zlecenie budowy budynku w systemie deweloperskim jako podwykonawca. Nadal brak jest stosunku zobowiązaniowego, który łączyłby generalnego wykonawcę i inwestora. Podmioty określane jako "podwykonawcy" wykonują czynności bezpośrednio na rzecz inwestora.

Spółka jest właśnie inwestorem, który wykorzystuje świadczone usługi w celu zaspokojenia własnych potrzeb w zakresie wybudowania obiektów budowlanych w systemie deweloperskim i dlatego do wyżej wymienionych usług nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia - transakcje te należy udokumentować fakturami wystawionymi na ogólnych zasadach (wraz naliczonym VAT).

Procedura odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania w odniesieniu do faktur wystawianych na rzecz końcowego beneficjenta usługi polegającej na realizacji robót budowlanych. Tym końcowym beneficjentem jest inwestor (tj. Spółka).

W ocenie Spółki, jej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 lutego 2017 r. - sygn. akt 1462-IPPP3.4512.49.2017.1.KT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Przy dalszych "podzleceniach" przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

I tak, według art. 6471 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) - dalej jako "k.c." - w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 6471 § 2 k.c.).

Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 6471 § 3 k.c.).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego została dokonana dostawa ściśle określonego towaru (wyrobu) lub została wykonana ściśle określona usługa.

Mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - dalej zwanej "Dyrektywą" - (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług - odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka (czynny podatnik VAT) prowadzi działalność w zakresie usług budowlano-montażowych, działalność deweloperską oraz handluje materiałami budowlanymi. Budowa budynków do działalności deweloperskiej realizowana jest przy wykorzystaniu zarówno sił własnych, jak i sił obcych (czynni podatnicy VAT). Roboty budowlane, o które Spółka składa zapytanie, zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług w poz. od 2 do 48. Usługodawcy świadczący usługi budowlane nie jest podwykonawcami. Ww. usługi budowlane zostaną wykorzystane przez Spółkę w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą zasadności zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów potwierdzić należy pogląd Spółki, że:

* od dnia 1 stycznia 2017 r. nie powinna stosować mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług budowlano-montażowych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług wykonywanych na jej rzecz przez inne podmioty na budowach realizowanych w systemie deweloperskim, gdyż te podmioty nie mają statusu podwykonawców;

* z faktur otrzymanych od wykonawców lub generalnych wykonawców dokumentujących roboty budowlane wykonane na inwestycjach deweloperskich może odliczyć VAT na zasadach ogólnych, gdyż - jak stwierdziła we wniosku - roboty " (...) zostaną wykorzystane przez Spółkę w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych". Spółka będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.