0461-ITPP3.4512.858.2016.1.APR - Opodatkowanie wkładów pieniężnych właścicieli nieruchomości dotyczących budowy przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy ww. oczyszczalni i sieci wodociągowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2016 r. (data wpływu 13 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wkładów pieniężnych właścicieli nieruchomości dotyczących budowy przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy ww. oczyszczalni i sieci wodociągowej - jest prawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wkładów pieniężnych właścicieli nieruchomości dotyczących budowy przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy ww. oczyszczalni i sieci wodociągowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania publiczne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.), m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina planuje wybudować przydomowe oczyszczalnie ścieków na terenie nieruchomości nie stanowiących jej własności. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków będzie na terenie sołectw, w których nie planuje się wykonania kanalizacji sanitarnej. Gmina będzie aplikowała o środki unijne z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Gmina stoi na stanowisku, że podatek VAT nie będzie stanowił kosztów kwalifikowanych realizacji projektu. Wkład własny w realizację inwestycji pod nazwą: "B." będzie składał się ze środków własnych Gminy oraz wkładu pieniężnego wniesionego przez właścicieli nieruchomości, w których zostaną wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków. Z właścicielami nieruchomości zostaną zawarte umowy w sprawie partycypacji w kosztach inwestycji. Wpłaty od właścicieli nieruchomości będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 23%. Po zakończeniu inwestycji i protokolarnym odbiorze inwestycji zostanie zawarta umowa użyczenia przydomowej oczyszczalni ścieków na okres 5 lat. Umowa użyczenia, która będzie mówiła o umożliwieniu przedstawicielom Gminy kontroli eksploatacji przydomowej oczyszczalni ścieków, zgodnie z zaleceniami określonymi przez producenta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 23%. W ramach tej umowy użytkownicy przydomowych oczyszczalni ścieków będą ponosili opłaty z tytułu bieżącej eksploatacji. Właścicielem wybudowanej oczyszczalni będzie Gmina przez okres 5 lat od zakończenia inwestycji.

Natomiast budowa sieci wodociągowej zostanie sfinansowana ze środków własnych Gminy i ze środków unijnych. Wybudowana sieć wodociągowa zostanie przekazana w dzierżawę spółce komunalnej, w której Gmina posiada 100% udziałów i będzie wykorzystywana w całości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Gmina zamierza skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z tą inwestycją gdyż nabyte w ramach zadania inwestycyjnego towary i usługi będą służyły do wytworzenia środków trwałych, które będą wykorzystane w całości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wkład pieniężny od właściciela nieruchomości, w którym Gmina wybuduje przydomową oczyszczalnię ścieków w ramach realizacji projektu "B.", będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 23%?

2. Czy Gmina, realizując inwestycję "B.", ma możliwość odliczenia podatku VAT w całości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

* Wkład pieniężny od właściciela nieruchomości, w której zostanie wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków w ramach realizacji projektu "B.", będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podatku 23%.

* Gmina, realizując inwestycję "B." ma możliwość odliczenia podatku VAT w całości, ponieważ nabyte podczas realizacji inwestycji towary i usługi będą służyły wytworzeniu środków trwałych, które w całości będą podlegały czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług stawką 23%. Wobec tego podatek VAT nie będzie stanowił kosztów kwalifikowanych projektu. Czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT będą:

* wkład pieniężny - wniesiony, na podstawie zawartych umów, do Gminy od właścicieli nieruchomości, w których Gmina wybuduje przydomowe oczyszczalnie ścieków - będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podatku 23%,

* umowy użyczenia przydomowych oczyszczalni ścieków, zawarte na okres 5 lat po zakończeniu inwestycji, pomiędzy właścicielem oczyszczalni, tj. Gminą a właścicielami nieruchomości, w których zostaną wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków wg stawki podatku 23%,

* umowa dzierżawy sieci wodociągowej zawartej pomiędzy właścicielem sieci wodociągowej, tj. Gminą a spółką komunalną. Należności za tę dzierżawę będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podatku 23%.

Wobec powyższego Gminie przysługuje - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz sieci wodociągowej na terenie gminy, z każdej faktury na bieżąco, ponieważ powstałe środki trwałe o wartości powyżej 15.000,00 zł będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem świadczenia usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z cytowanego przepisu ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie wystąpi skonkretyzowane świadczenie, które zostanie wykonane między dwiema stronami umowy cywilnoprawnej, tj. Gminą (która zobowiąże się do wybudowania przydomowych oczyszczalni i przekazania ich do użytkowania mieszkańcom), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiążą się do partycypowania w kosztach ww. budowy. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że czynności, które wykona Gmina, stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będą stanowiły zaliczki, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy.

Usługi budowlane będące przedmiotem wniosku, za które Gmina będzie otrzymywała wpłaty od mieszkańców, stanowiące wkład własny w budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, będą podlegały opodatkowaniu 23% stawką podatku, gdyż dla tego rodzaju czynności nie jest przewidziana preferencyjna stawka podatku.

Z kolei wybudowana sieć wodociągowa - jak podano we wniosku - zostanie przekazana w dzierżawę spółce, a więc będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanej.

Zatem, z uwagi na fakt, że nabycia towarów i usług z tytułu realizacji inwestycji polegających na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków oraz sieci wodociągowej, będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. nabycia, o ile nie wystąpią wyłączenia przewidziane w art. 88 ustawy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.