0461-ITPP3.4512.846.2016.2.MD - Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy lokali użytkowych sprzedanych przez spółkę jej udziałowcom.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2016 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 23 lutego 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży części nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży części nieruchomości.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dacie powstania Spółki wspólnikami były osoby, które w ramach spółki z o.o. chciały prowadzić działalność gospodarczą. Wspólnicy wnieśli do Spółki wkłady w postaci środków pieniężnych i w zamian za to otrzymali udziały w Spółce i prawo do korzystania z box-ów (lokali użytkowych), które znajdowały się w budynku wybudowanym przez Spółkę. Budynek wybudowany został ze środków pieniężnych, które wpłacone zostały przez wspólników do Spółki w zamian za obejmowane udziały.

Wielkość box-u, który mógł użytkować wspólnik, uzależniona była od ilości środków pieniężnych wpłaconych do Spółki oraz objętych udziałów. Około 20 udziałów obejmowanych przez wspólnika odpowiadało 1 m² powierzchni box-u. W przypadku, gdy wspólnik sprzedawał swoje udziały wraz z nimi "sprzedawał" prawo do korzystania z box-u, który dotychczas wykorzystywany był przez wspólnika sprzedającego udziały. Wszystkie box-y zostały oddane do użytkowania w grudniu 1994 r. Spółka nie prowadzi działalności zarobkowej.

Miesięczny czynsz wpłacany przez wspólników za korzystanie z box-u pokrywa bieżące koszty związane z funkcjonowaniem Spółki, tj. ochrony, ubezpieczenia nieruchomości, podatku od nieruchomości, utrzymania technicznego budynku, sprzątania, wynagrodzenia pracownika Spółki, członków zarządu. Wspólnicy opłacają miesięczny czynsz na podstawie faktur VAT otrzymanych od Spółki (z doliczonym VAT).

Nieruchomość stanowi własność Spółki, która dokonuje amortyzacji budynku. W dacie budowy budynku w 1995 r. Spółka nie odliczała VAT. Zdaniem Spółki, w czasie budowy nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT, gdyż rozpoczynając budowę nie była czynnym podatnikiem VAT i nie prowadziła sprzedaży opodatkowanej VAT:

* 22 listopada 1992 r. rejestracja w KRS (dawniej rejestr handlowy);

* 5 lipca 1993 r. ustawa o VAT;

* grudzień 1994 r. zakończenie budowy, rozpoczęcie działalności.

VAT od kupionych materiałów budowlanych i wykonawstwa rozliczany był w trakcie prowadzonej w latach 2007-2006 rozbudowy budynku przez Spółkę. Spółka wybudowała budynek na gruncie dzierżawionym od Gminy Miejskiej..., a następnie w kilku etapach wykupiła ten grunt od Gminy. Od kupionego gruntu Spółka odliczyła VAT.

Obecnie wspólnicy Spółki zainteresowani są wydzieleniem box-ów, jako odrębnych nieruchomości lokalowych i nabycie ich na własność, co spowodowałoby powstanie wspólnoty "mieszkaniowej". Nabywając nieruchomość lokalową (wydzielony box wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej) wspólnik jednocześnie wnioskowałby o umorzenie posiadanych przez niego udziałów za wynagrodzeniem. Kwota wynagrodzenia, które Spółka musiałaby zapłacić wspólnikowi za umorzone udziały, byłaby kompensowana z ceną netto sprzedaży przez Spółkę nieruchomości lokalowej (ustalona w oparciu o wycenę biegłego rzeczoznawcy) zostałaby tak skalkulowana, aby po potrąceniu wynagrodzenia należnego wspólnikowi (po umorzeniu udziałów), wspólnik musiałby dokonać do Spółki wpłaty kwoty pokrywającej VAT i podatek dochodowy, które Spółka musiałaby wpłacić do urzędu skarbowego.

Spółka nie posiada wolnych środków finansowych na przeprowadzenie procedury wyodrębnienia wszystkich box-ów jako odrębnych nieruchomości i utworzenia dla każdej nieruchomości odrębnej księgi wieczystej. Nie będzie więc jednego aktu notarialnego. Wyodrębnienie poszczególnego box-u, jako odrębnej nieruchomości, nastąpi równocześnie z umorzeniem udziałów poszczególnego wspólnika. W tym akcie notarialnym wyodrębnienia nieruchomości (box-u) będzie wniosek o wyłącznie box-u do odrębnej nowo założonej księgi wieczystej.

Przed podjęciem procedury wyodrębnienia box-u jako nieruchomości oraz w trakcie trwania procedury wyodrębniania i po jej zakończeniu box cały czas będzie w użytkowaniu wspólnika, który w tym box-ie cały czas prowadzi działalność gospodarczą.

W przypadku gdy jeden ze wspólników podejmie decyzję o wyodrębnieniu box-u jako odrębnej nieruchomości i procedura co do tego box-u zostanie przeprowadzona powstanie wspólnota mieszkaniowa, w której współwłaścicielami będzie Spółka i jeden wspólnik, który nabył nieruchomość - wyodrębniony box.

Spółka nie prowadzi działalności zarobkowej i nie ma wolnych środków na zapłacenie podatków z tytułu transakcji sprzedaży. Po sprzedaży ostatniego box-u postawiona zostanie w stan likwidacji. W miejsce Spółki funkcjonować będzie wspólnota "mieszkaniowa".

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy sprzedaż wydzielonego box-u (części nieruchomości) na rzecz wspólnika spowoduje powstanie obowiązku podatkowego doliczenia przez Spółkę VAT do ceny sprzedaży?

Zdaniem Spółki, w zakresie podatku od towarów i usług sprzedaż nieruchomości podlegałaby opodatkowaniu. Do ceny netto sprzedaży Spółka musiałaby doliczyć VAT w wysokości 23% (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Podatek doliczony byłby nie tylko do ceny sprzedaży części budynku, lecz również do ceny sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej. Przy opisanej transakcji nie zaistniałyby bowiem warunki, o których mowa w art. 2 pkt 14 i w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Brak przesłanek wskazanych w tych przepisach powoduje, że Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia od VAT ze sprzedaży części nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) - dalej jako "k.c." - rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Według art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i warunki stosowania zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca zdefiniował pojęcie "pierwszego zasiedlenia", przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - dalej zwanej "Dyrektywą" - posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "(...) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Zatem zwrot "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Kwestia ta przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby wystąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zd. drugie Dyrektywy - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W świetle art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Według ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z treści złożonego wniosku wynika, że wspólnicy wnieśli do Spółki wkłady w postaci środków pieniężnych i w zamian za to otrzymali udziały i prawo do korzystania z box-u znajdującego się w budynku wybudowanym przez Spółkę. W czasie budowy budynku Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. VAT odliczała Spółka od materiałów budowlanych i wykonawstwa nabytych w trakcie rozbudowy budynku prowadzonej w latach 2007-2006. Spółka wybudowała budynek na gruncie dzierżawionym od gminy, a następnie w kilku etapach wykupiła ten grunt. Od wykupu gruntu Spółka odliczyła VAT. Wspólnicy wpłacają miesięczny czynsz na podstawie faktur z doliczonym VAT-em wystawionych przez Spółkę. Wszystkie box-y zostały oddane do użytkowania w grudniu 1994 r. Obecnie wspólnicy Spółki zainteresowani są wydzieleniem box-ów, jako odrębnych nieruchomości lokalowych. Wyodrębnienie danego box-u nastąpi równocześnie z umorzeniem udziałów danego wspólnika. Przed podjęciem procedury wyodrębnienia box-u, w trakcie jej trwania oraz po jej zakończeniu box cały czas będzie użytkowany przez wspólnika dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą opodatkowania sprzedaży ww. części nieruchomości (box-ów).

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy - wbrew poglądowi Spółki - że planowana przez nią sprzedaż box-ów w ramach schematu przedstawionego we wniosku będzie zwolniona od podatku od towarów i usług. Podstawą tego zwolnienia będzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wszystkie box-y zostały bowiem oddane do użytkowania, a tym samym zasiedlone (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy) już 1994 r. Więcej, są i będą używane przez poszczególnych wspólników do prowadzenia działalności gospodarczej nawet w czasie procedury ich wyodrębnienia jako niezależnych lokali, która będzie połączona z ich sprzedażą na rzecz danego wspólnika.

Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, wskazana powyżej kwalifikacja prawnopodatkowa ma zastosowanie do dostawy gruntu (udziału w nim) związanego z poszczególnymi box-ami. Innymi słowy, grunt (udział w nim) ma być również zwolniony od podatku.

Spółka może jednak wybrać opcję opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.