0461-ITPP3.4512.764.2016.2.AT - VAT w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2016 r. (data wpływu 15 listopada 2016 r.), uzupełnionym w dniu 7 lutego 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 7 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka... z siedzibą w..., obecnie działające pod zmienioną firmą (nazwą):. z siedzibą w... (dalej "Spółka") zamierza dokonać zbycia działki nabytej w dniu... maja 2014 r. Spółka zakupiła od... oraz... nieruchomość gruntową, tj. działkę o numerze..., położoną w..., gmina..., dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy... w... prowadzi księgę wieczystą nr... (akt notarialny sporządzony przez notariusza..., repertorium A nr...). Spółka nabywając nieruchomość uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych, a sprzedawcy (... oraz...) nie wystawili faktury VAT, ponieważ nie byli czynnymi podatnikami VAT. Powyższa nieruchomość została zakupiona przez Spółkę za kwotę... złotych, zgodną z szacunkową wartością nieruchomości określoną przez rzeczoznawcę majątkowego, mgr. inż.... w operacie szacunkowym na dzień wyceny... marca 2014 r. to... złotych. Koszty związane z nabyciem tejże nieruchomości wyniosły... złotych, co oznacza, że łączny koszt nabycia działki nr... w... wyniósł... zł.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy... z dnia... sierpnia 2010 r., działka nr... w miejscowości... położona jest na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem mu - zabudowa mieszkaniowo-usługowa oraz część jako zl - zieleń izolacyjna, w pasie której przebiega korytarz infrastruktury technicznej oraz trasa rowerowa. Wymieniona działka położona jest w strefie ochrony archeologicznej.

Z upoważnienia dyrektora muzeum archeologicznego w..., inspektor ds. ochrony archeologicznej..., dnia... stycznia 2013 r., wydała opinię archeologiczną dotyczącą działki numer... w..., w której nie zawarto żadnych uwag w odniesieniu do projektu zagospodarowania (zabudowy) tejże działki. Spółka do dnia dzisiejszego poniosła nakłady na nieruchomość w łącznej wysokości... złotych (czyli poniżej 30% wartości jej zakupu). Nakłady te obejmują budowę kanalizacji, oświetlenia, odwodnienia, nawiezienia tłucznia i wybrukowania. W księgach rachunkowych Spółki zawarto w szczególności następujące pozycje związane z powyższymi nakładami: 1)... października 2013 r. -... usługi remontowe - kwota:. zł; 2)... lipca 2014 r. -... wykonanie prac ziemnych, transport - kwota:. zł; 3)... lipca 2014 r. -... krawężniki, obrzeża, transport - kwota:. zł; 4)... lipca 2014 r. -... wykonanie nawierzchni z kostki bet. - kwota:. zł; 5)... sierpnia 2014 r. -... kostka - kwota:..; 6)... września 2014 r. -... wykonanie nawierzchni z kostki bruk. - kwota:. zł; 7)... listopada 2014 r. -...lampy - kwota... zł; 8)... grudnia 2014 r. -... inwestycja w toku - kwota:. zł. Jednakże łączna wartość wszystkich poniesionych przez Spółkę nakładów na nieruchomość wynosi... zł.

W wyniku poniesionych nakładów... powierzchni przedmiotowej działki została wybrukowana a pozostałe... powierzchni działki jest utwardzona tłuczniem. Działkę w 2013 r. ogrodzono - ogrodzenie wykonano na fundamencie betonowym. Działkę uzbrojono odwodnieniem wg projektu odwodnienia, który to projekt jednak nie został zgłoszony zarządowi dróg wojewódzkich.

Tak powstały plac magazynowy stanowił początkowo funkcjonalną całość z budynkiem (biurowo-magazynowym), leżącym na przylegającej działce, która stanowiła wówczas własność Spółki, a w 2016 r. została zbyta na rzecz.... Zatem obecnie Spółka jest właścicielem działki z placem magazynowym, położonego na działce nr..., który stanowi funkcjonalną całość z budynkiem biurowo-magazynowym i placem składowym, położonymi na przylegającej działce, nie stanowiącej już własności Spółki. Po planowanej sprzedaży przedmiotowej działki, dla przyszłego nabywcy, obiekty na obu działkach ponownie będą stanowiły funkcjonalną całość, tj. budynek biurowo-magazynowy i plac składowy położone na przylegającej działce staną się funkcjonalną całością razem z placem składowym znajdującym się na działce....

Starosta..., w dniu... października 2016 r. wydał decyzję o sygnaturze..., w której zezwolił Spółce na wyłączenie z produkcji rolnej użytków rolnych o powierzchni... ha zaliczonych do klasy bonitacyjnej RIIIB zlokalizowanych na działce numer... w miejscowości..., gm...., przeznaczonych pod inwestycją związaną z utwardzeniem terenu działki. Jednocześnie Starosta... postanowił nie naliczyć jednorazowej należności z tytułu wyłączenia z produkcji rolnej gruntów na działce u numerze..., ponieważ wartość wolnorynkowa wyłączonego gruntu przewyższa wartość należności. Organ natomiast naliczył opłatę roczną za trwałe wyłączenie gruntów rolnych wskazanych powyżej z produkcji w wysokości... złotych i płatną corocznie przez kolejnych... lat zawsze do dnia 30 czerwca, począwszy od 2017 r. do 2026 r. Starosta... w decyzji z dnia... października 2016 r. zobowiązał Spółkę w razie zbycia nieruchomości, do uprzedzenia nabywcy o obowiązku uiszczania opłat rocznych (z obowiązku którego Spółka wywiązała się wobec..., jako planowanego nabywcy) oraz zobowiązał Spółkę, w razie zbycia tejże nieruchomości, do zawiadomienia o zbyciu Wojewódzkiego Biura Geodezji i Terenów Rolnych w..., a także Starostwa Powiatowego w....

W przedmiotowej sprawie nie toczy się żadne postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Zdarzenie przyszłe:

Spółka ma zamiar sprzedać przedmiotową nieruchomość, tj. działkę o numerze..., położoną w... (KW nr...) osobie fizycznej (...), będącej podatnikiem podatku VAT do jej majątku prywatnego, ale na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną, tj. z dzierżawą nieruchomości.

W dniu 18 stycznia 2017 r. wezwano Wnioskodawcę o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie: czy opisana we wniosku nieruchomość, którą Wnioskodawca zamierza sprzedać (działka nr...; KW Nr..) jest zabudowana, a jeżeli tak, to czy naniesienia znajdujące się na niej stanowią budynki (w tym budynki mieszkalne jednorodzinne), budowle, obiekty liniowe lub obiekt małej architektury w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm.).

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wyjaśnił, co następuje.

Odpowiedź czy działka, której sprzedaż jest przedmiotem wniosku jest zabudowana czy nie stanowi najbardziej istotną dla rozstrzygnięcia kwestię. Problem ten stanowi najistotniejszą część zapytania nie może więc stanowić elementu opisu stanu faktycznego. To właśnie wątpliwości czy działka jest zabudowana czy nie legły u podstaw wystąpienia o interpretację więc żądanie aby strona rozstrzygnęła tę sprawę w opisie stanu faktycznego jest całkowicie bezpodstawne. Tym bardziej niedopuszczalne jest uzależnianie wydania interpretacji od zajęcia przez stronę jednoznacznego stanowiska czyli de facto udzielenia przez stronę jednoznacznej odpowiedzi na zadane przez siebie pytanie. Kwestia kiedy nieruchomość należy uznać za zabudowaną, a kiedy nie, stanowi przedmiot sprzecznych interpretacji organów podatkowych, wykluczających się orzeczeń sądów a nawet niejednoznacznych orzeczeniach TSUE. Jedynym celem strony jest uzyskanie interpretacji pozwalającej na zastosowanie prawidłowej stawki VAT i organy podatkowe powinny pomóc podatnikowi, który działając w zaufaniu do organów państwa o taką pomoc się zwraca.

Wnioskodawca przypomniał, że podstawową zasadą systemu VAT jest objęcie 23% VAT dostawy terenów budowlanych. Za tereny budowlane uznaje się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - decyduje decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT). W tej kwestii ustawa podatkowa odsyła do przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jednak sprawa komplikuje się jeśli weźmie się pod uwagę zwolnienia przedmiotowe dla dostawy budynków i budowli lub ich części (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a VAT). W ustawie o VAT jako zasadę przyjęto, że dostawa budynków, budowli lub ich części - będzie zwolniona z podatku. W polskiej ustawie zasada ta została wyrażona w art. 43 ust. 1 pkt 10 in principio. Kolejną istotną kwestią, jest treść art. 29a ust. 8 VAT, który wprowadza swego rodzaju fikcję prawną. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik dokonał dostawy terenu budowlanego, na którym w chwili tej dostawy znajdował się budynek lub budowla trwale z gruntem związana albo część takiego budynku lub budowli, to przedmiotem dostawy de facto nie jest teren budowlany tylko budynek lub budowla lub ich część. Jeżeli przepisy VAT przewidują, iż dostawa danego budynku lub budowli jest zwolniona od podatku, to tym samym zwolniona będzie dostawa gruntu, na którym przedmiotowy budynek lub budowla jest posadowiona. Problem tkwi w tym, że często przedmiot obrotu stanowią grunty z różnego rodzaju naniesieniami, których nie można w jednoznaczny sposób zakwalifikować do budynków lub budowli i tym samym nie wiadomo czy na gruncie przepisów VAT, potraktować taką dostawę terenu budowlanego opodatkowanego stawką podstawową, czy jako dostawę budynku/budowli, która zwolniona jest z VAT.

Trudność polega na stwierdzeniu, że czy jeśli na danym gruncie, "coś" się znajduje to czy mamy do czynienia z "budynkiem lub budowlą" w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Przepisy ustawy podatkowej nie odsyłają bowiem wprost to żadnej innej ustawy, ani też tych pojęć nie definiują. W praktyce stosowania prawa podatkowego najczęściej przyjmuje się wykładnię, że właściwe w tym względzie pozostają przepisy ustawy z dn. 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

W tym miejscu Wnioskodawca przytoczył stanowisko WSA w Gdańsku zawarte w wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r. (I SA/Gd 1120/13). W stanie faktycznym przywołanej sprawy, rozstrzygniętej przez WSA w Gdańsku - chodziło m.in. o ustalenie, czy droga gruntowa jest budowlą w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Rzeczony Sąd powołał się właśnie na przepisy prawa budowlanego. W oparciu o przepisy tej ustawy (zob. art. 3 pkt 3 i pkt 3a) WSA przesądził, że droga gruntowa nie jest budowlą. W efekcie poczynionego ustalenia, Sąd stwierdził, że dostawa gruntów, na których znajdowały się przedmiotowe drogi gruntowe, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. W efekcie grunty te, jako tereny budowlane, zdaniem WSA, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (23%).

Odmiennie natomiast uznał TSUE. W wyroku wydanym w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV (C-461/08), obiektywny stan, w jakim znajdował się teren, nie miał dla TSUE decydującego znaczenia. W tezie nr 44 wyroku TSUE wskazał, że: w świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 cześć B lit. g (...) powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym (...) zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.

Zauważenia wymaga, iż orzecznictwo polskich sądów, w przywołanym zagadnieniu prawnym, różni się od stanowiska zajętego przez TSUE w wyroku wydanym w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV (C-461/08). Zgodnie ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt: I FSK 1436/13, cel ekonomiczny nabycia gruntu, istniejący po stronie nabywcy, nie ma żadnego znaczenia. Według NSA, w sprawie takiej jak ta - ważny jest tylko obiektywnie istniejący stan faktyczny. Jeżeli na moment dostawy, na gruncie, znajdują się budynki lub budowle, to nie można przyjąć na gruncie VAT, że ich nie ma. Zamiar i subiektywna ocena ekonomicznych skutków transakcji - nie powinny być uwzględniane dla prawnopodatkowej oceny skutków danej czynności. NSA starał się także wykazać, że stan faktyczny i argumentacja zawarta w cyt. powyżej wyroku TSUE - nie może być odnoszona do sprawy, jak ta zawisła przed NSA w cytowanej sprawie.

Podobnie również przyjął Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 6 maja 2014 r. (ITPP2/443-211/14/PS). Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w przywołanej sprawie organ administracyjny uznał, iż fakt, że na gruncie, na moment dostawy, będą się znajdować trwale związane z gruntem urządzenia istniejącego placu zabaw oraz miska basenowa wypełniona piaskiem (czynna piaskownica, największa w okolicy) - nie miał dla organu interpretacyjnego żadnego znaczenia. Uznał on bowiem, że dostawa gruntu winna podlegać podatkowi od wartości dodanej. Inaczej mówiąc, organ przyjął, że tych budowli de facto nie ma.

Podsumowując wbrew pozorom w niniejszym stanie faktycznym jednoznaczne wskazanie czy opisana we wniosku nieruchomość, którą Wnioskodawca zamierza sprzedać (działka nr...; KW Nr..) jest zabudowana, jest niezwykle trudne, gdyż sam fakt istnienia na gruncie naniesień nie zawsze oznacza, że będzie je można uznać za budynki, budowle lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Ustawa o podatku od towaru i usług nie zawiera własnej definicji budynku, budowli lub ich części. Brak w niej również wyraźnego odwołania do przepisów innych ustaw. Stąd też pojawiają się zasadnicze wątpliwości dotyczące właściwej identyfikacji tych pojęć dla potrzeb ustawy o VAT. W praktyce do zdefiniowania budynku lub budowli pomocniczo stosuje się przepisy ustawy - Prawo budowlane.

Jednoznaczne rozstrzygniecie kwestii, czy znajdujące się na nieruchomości naniesienia będą mogły zostać zaliczone do kategorii budynków lub budowli w rozumieniu ustawy o VAT jest zasadnicze. Jak już wcześniej wskazano fakt, że na nieruchomości znajdują się różne obiekty nie przesądza, iż w przypadku zbycia tej nieruchomości również one będą przedmiotem dostawy, jako budynki, budowle w rozumieniu ustawy o VAT. Rozstrzygnięcie tej kwestii decydować będzie o tym, czy dostawa będzie mogła podlegać zwolnieniu od podatku VAT na zasadach właściwych dla nieruchomości zabudowanych, czy też przedmiotem dostawy będzie sam grunt.

Jak jednoznacznie wynika z powyższego, nie istnieją jednolite kryteria (dotyczące sprzedaży działek) możliwe do samodzielnej interpretacji przez uczestników obrotu. Dlatego praktycznie każda transakcja zbycia działki gruntu, na której istnieją jakiekolwiek posadowienia winna być poprzedzona uzyskaniem interpretacji organów podatkowych. W kontekście powyższego próba przerzucenia na stronę obowiązku samodzielnego rozstrzygnięcia najistotniejszej i najbardziej brzemiennej w skutki kwestii jest całkowicie pozbawiona podstaw prawnych i stanowi naruszenie zasady zaufania do organów państwa.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że na działce o numerze..., położonej w..., gmina..., KW... znajdują się następujące naniesienia w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane:

Na przedmiotowej nieruchomości nie znajdują się żadne budynki (w tym budynki mieszkalne jednorodzinne). Brak jest również obiektów małej architektury, tymczasowych obiektów budowlanych, oraz pozostałych budowli wymienionych w art. 3 ust. 5 ustawy - Prawo Budowlane, po za wymienionymi powyżej (tablice reklamowe, konstrukcja oporowa, sieci uzbrojenia terenu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż nieruchomości opisanej powyżej jest traktowana jako sprzedaż nieruchomości gruntowej niezabudowanej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?

2. Czy charakter nakładów poczynionych na nieruchomości jest wystarczający aby uznać, że mamy do czynienia ze sprzedażą budowli wraz z gruntem, z którym jest na stałe związana (nieruchomość zabudowana) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?

3. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy sprzedaż niezabudowanego gruntu nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT ze względu na przeważający charakter budowlany nieruchomości?

4. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie drugie, czy sprzedaż nieruchomości jest opodatkowana, czy korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT?

5. Czy sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana 23% stawką podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż powyższej nieruchomości nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy 2006/112/WE), ponieważ zgodnie z art. 2 pkt 33 in principio ustawy o VAT, poprzez termin "tereny budowlane" rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Część nieruchomości położona jest na terenie oznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy... symbolem mu, co oznacza, że część działki... położonej w... jest przeznaczona zgodnie z tym planem na zabudowę mieszkaniowo-usługową. Art. 2 pkt 33 ustawy o VAT abstrahuje od stanu faktycznego, stanowiąc iż wystarczy odpowiedni zapis w gminnym planie zagospodarowania przestrzennego, aby daną działkę uznać za teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT.

Ponieważ działka... jest działką niezabudowaną, ale jest terenem budowlanym, więc nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Odpowiedź na pytanie pierwsze jest pozytywna, tj. sprzedaż nieruchomości opisanej powyżej jest sprzedażą nieruchomości niezabudowanej. Odpowiedź na pytanie drugie i czwarte jest negatywna. W związku z powyższym odpowiedź na pytanie 3 jest również pozytywna.

Podsumowując: charakter nakładów poniesionych na nieruchomości nie pozwala uznać, że mamy do czynienia z działką zabudowaną, wobec czego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a nie może mieć zastosowania. Sprzedaż nieruchomości nie korzysta również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ nieruchomość w przeważającym zakresie ma charakter terenu budowlanego. Wobec powyższego sprzedaż nieruchomości, której dotyczy niniejszy wniosek, jest opodatkowana 23% stawką podatku od towarów i usług.

W przypadku poniesienia na nieruchomość nakładów budowlanych decydujące jest ustalenie, czy przedmiotem sprzedaży jest teren zabudowany i czy zabudowę możemy uznać za budynek lub budowlę. Od odpowiedzi na to zagadnienie jest uzależnione czy przy dostawie nieruchomości można stosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT, czy też zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, można zastosować wyłącznie do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przepisy określają przy tym pojęcie terenów budowlanych. Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W przedmiotowej sprawie nieruchomość jest oznaczona w gminnym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny przeznaczone pod zabudowę mieszkalno-usługową (symbol mu), a częściowo nieruchomość położona jest na terenie zieleni izolacyjnej (zl), w pasie której przebiega korytarz infrastruktury technicznej oraz trasa rowerowa. Uznanie nieruchomości za teren niezabudowany pozwala jedynie rozpatrywać zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, tj. zwolnienie gdy są spełnione równocześnie dwa warunki, tj. grunt nie jest przeznaczony do zabudowy według planu zagospodarowania przestrzennego i nie została wydana decyzja określająca warunki zabudowy. W przedmiotowej sprawie grunt w przeważającej części jest terenem budowlanym i tym samym zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie ma zastosowania.

Drugą kluczową kwestią jest rozstrzygnięcie, czy w wyniku poniesienia na nieruchomości nakładów budowlanych w łącznej kwocie... zł powstały budowle i tym samym czy nieruchomość w rozumieniu ustawy o VAT jest terenem zabudowanym. W wyniku poniesienia na nieruchomości nakładów stanowiących...% wartości początkowej powstały place postojowe i składowe w 1/3 utwardzone kostką brukową, a w 2/3 tłuczniem. Teren uzbrojono i zainstalowano oświetlenie. Kluczowe zatem jest rozstrzygnięcie czy place składowe i postojowe nie związane z żadnym budynkiem stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego (ustawa o VAT nie zawiera odrębnej definicji budowli).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, do budowli zalicza się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W kontekście powyższych przepisów obiekty takie ogrodzenia, place postojowe, place składowe nie stanowią budowli ani innego obiektu budowlanego jeżeli nie są związane z budynkiem. Owszem można je zaliczyć do urządzeń budowlanych ale jednocześnie nie stanowią one samodzielnych budowli. Należy podkreślić, że powyższą argumentację potwierdzają również przepisy dotyczące stosowania w odniesieniu do opisanych obiektów przepisów prawa budowlanego w zakresie uzyskiwania pozwolenia na budowę mające zastosowanie w czasie ponoszenia nakładów na obiekty znajdujące się na przedmiotowej działce. Zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - prawo budowlane utwardzenie mogło wymagać uzyskania pozwolenia na budowę albo dokonania zgłoszenia, ale mogło również w pewnych przypadkach być zwolnione zarówno z obowiązku uzyskania pozwolenia na budowę, jak i dokonania zgłoszenia. pozwolenie na budowę było konieczne w przypadku utwardzenia gruntu, w wyniku którego miał powstać obiekt budowlany o określonym przeznaczeniu. Na przykład pozwolenia na budowę wymagała budowa miejsc postojowych dla samochodów osobowych powyżej 10 stanowisk (por. art. 29 ust. 1 pkt 10 pb), budowa miejsc postojowych dla samochodów ciężarowych albo budowa placu składowego (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 1 lipca 2013 r. sygn. aktu SA/Rz 250/13, lex nr 1504914), chociaż w odniesieniu do placu składowego podnosi się w orzecznictwie również, że wymagane jest tylko zgłoszenie (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt II SA/Rz 462/14, lex nr 1493191). Natomiast dokonania zgłoszenia na podstawie art. 29 ust. 2 pkt 5 pb. wymagało utwardzenie terenu, niebędące jednocześnie obiektem budowlanym o określonym przeznaczeniu. Przez utwardzenie gruntu należy rozumieć wszelkiego rodzaju prace, które wiążą się z utwardzeniem powierzchni gruntu z wykorzystaniem materiałów budowlanych, a więc zarówno ułożenie kostki brukowej jak i utwardzenie tłuczniem i kruszywem nawierzchni działki.

Nie wymagało natomiast uzyskania pozwolenia na budowę ani dokonania zgłoszenia budowa obiektów przeznaczonych do czasowego użytkowania (np. związanych z budową). W związku z tym, że nakłady polegające na utwardzeniu placu nie były ponoszone na podstawie pozwolenia na budowę należy teren ten uznać za grunt niezabudowany.

Zatem negatywnie należy rozpatrzyć zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT odnoszących się do terenów zabudowanych. W zasadzie cytowane przepisy odnoszą się do zwolnienia dostawy budynku lub budowli a grunt podlega ewentualnemu zwolnieniu gdyż jest nieodłącznie związany z przedmiotem dostawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnych budynku, budowli lub ich części, dlatego pomocniczo stosuje się definicje zawarte w art. 3 ustawy prawo budowlane. Wybrukowanie 1/3 powierzchni placu oraz utwardzenie tłuczniem 2/3 powierzchni placu nie stanowi budynku, budowli ani ich części w rozumieniu ustawy prawo budowlane, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Budowli, budynku ani ich części nie stanowią też miejsca postojowe, kanalizacja, oświetlenie czy ogrodzenie działki o numerze.... Obiekty znajdujące się na działce miały charakter budowli gdyż stanowiły infrastrukturę towarzyszącą budynkowi posadowionemu na sąsiedniej działce. W momencie zbycia nieruchomości z budynkiem jako obiekty nie związane z budynkiem utraciły ten charakter wobec czego działkę należy obecnie uznać za niezabudowaną. Fakt, że po planowanym zbyciu nieruchomości..., co nastąpi w przyszłości, obiekty te ponownie zmienią charakter ponieważ znów będą związane z budynkiem położonym na działce zbytej poprzednio przez Spółkę (działce sąsiadującej), nie zmienia tego, że w momencie dokonywania dostawy przez Spółkę nie stanowią infrastruktury towarzyszącej budynkowi. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przedmiotowa działka jest działką niezabudowaną, a ponieważ zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego stanowi teren budowlany, zatem nie korzysta na tej podstawie ze zwolnienia od podatku VAT.

Konsekwencją uznania działki za niezabudowaną jest konieczność opodatkowania jej zbycia 23% podatkiem VAT ze względu na charakter budowlany tej działki w przeważającym zakresie. Należy jednak podkreślić, że w pewnym zakresie (niedookreślonym) działka ma charakter inny niż budowlany "zieleń izolacyjna" jednak z natury rzeczy należy uznać, że zieleń izolacyjna ma marginalny zakres w stosunku do całej powierzchni działki. Zieleń izolacyjna to uzupełnienie zabudowy i zgodnie z definicją zawartą w planie zagospodarowania rozumie się przez to: pas zwartej zieleni wielopiętrowej, w tym wysokiej, złożony z gatunków odpornych na zanieczyszczenia, oddzielający funkcjonalnie i optycznie obiekty uciążliwe od terenów sąsiednich. Wobec powyższego terminem tym określa się infrastrukturę towarzyszącą budownictwu i tym samym należy uznać, że zgodnie z istniejącym planem zagospodarowania przedmiotowa działka przeznaczona jest pod zabudowę mieszkalno-usługową. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż powyższej nieruchomości nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE). Działka nie korzysta również ze zwolnienia jako teren zabudowany chociaż znajduje się na niej plac magazynowy. Miejsca postojowe, kanalizacja, ogrodzenie i sam plac nie stanowią budynków, budowli lub ich części jeśli nie są infrastrukturą towarzyszącą obiektowi budowlanemu. Nie ma prawnego znaczenia dla zastosowania powyższego zwolnienia, że plac położony na działce nr... stanowił poprzednio funkcjonalną całość z budynkiem magazynowym położonym na działce przylegającej, która jednak została wcześniej zbyta przez spółkę na rzecz obecnego (potencjalnego) nabywcy. Bez znaczenia jest również fakt, że obie działki będą łącznie przedmiotem dzierżawy, ponieważ obecnie obiekty znajdujące się na działce nie stanowią ani samodzielnych obiektów budowlanych ani infrastruktury towarzyszącej obiektowi budowlanemu bez prawnego znaczenia dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest też okoliczność, że powiązanie funkcjonalne placu magazynowego z magazynem będzie nieprzerwane jeśli pominąć zmiany w sferze właścicielskiej nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe uzasadnienie, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż powyższej nieruchomości nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Znajdujący się na działce plac magazynowym, składający się z miejsc postojowych, kanalizacji, ogrodzenia nie stanowi budynków, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W związku z tym, że do dostawy przedmiotowej nieruchomości nie mają zastosowania ani przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a, ani przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a więc dostawa ta opodatkowana jest podatkiem od towarowi usług według 23% stawki podstawowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy - przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "(...) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Jak wynika z powyższego "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Oświadczenie, zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie o zasadach opodatkowania wskazanej dostawy nieruchomości (działka nr...) decyduje całokształt okoliczności towarzyszących przedstawionej transakcji. Jak wynika ze wskazań Wnioskodawcy naniesienia znajdujące się na nieruchomości stanowią - w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane:

Na przedmiotowej nieruchomości nie znajdują się żadne budynki (w tym budynki mieszkalne jednorodzinne). Brak jest również obiektów małej architektury, tymczasowych obiektów budowlanych, oraz pozostałych budowli wymienionych w art. 3 ust. 5 ustawy - Prawo Budowlane, po za wymienionymi powyżej (tablice reklamowe, konstrukcja oporowa, sieci uzbrojenia terenu).

Wobec tego stwierdzić należy, że dostawa wskazanych budowli znajdujących się na gruncie (działka nr...) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku. Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia - w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE - należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie opisanych budowli, od którego upłynęły 2 lata. A zatem zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Przy czym strony transakcji, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, mogą zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie transakcji. Tym samym, wbrew opinii Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jednocześnie należy podkreślić, że okoliczności sprawy nie pozwalają na przyjęcie jakoby dostawa w tym zakresie wyczerpywała znamiona pozwalające na zastosowanie zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - nie wynika, żeby były to grunty niezabudowane i nieprzeznaczone pod zabudowę.

Zaznaczyć należy, że powyższego nie zmieniają okoliczności o wcześniejszym funkcjonalnym połączeniu naniesień znajdujących się na działce nr... z budynkiem znajdującym się na przylegającej działce, którą Wnioskodawca sprzedał w 2016 r.

Reasumując, opisana dostawa budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, przy czym strony transakcji, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, mogą zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie transakcji. W sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Wobec czego - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - dostawa nie będzie podlegała opodatkowaniu według 23% stawki VAT.

Zaznacza się, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że przedmiotowa działka jest zabudowana budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo zastrzega się, że tutejszy organ nie posiada - na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa - legitymacji prawnej do rozstrzygania o charakterze naniesień znajdujących się na działce nr....

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.