0461-ITPP3.4512.733.2016.2.APR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2016 r. (data wpływu 8 listopada 2016 r.), uzupełnionym w dniu 5 grudnia 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek - jest prawidłowe.

W dniu 8 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 12 października 2010 r. Zainteresowani (małżonkowie Janusz i Regina D. oraz małżonkowie Anna G. - córka ww. i Paweł G.) nabyli nieruchomość o powierzchni 13,69 ha złożoną z siedliska, gruntów ornych i nieużytków. Dla terenu obejmującego ww. nieruchomość nie ma planu zagospodarowania przestrzennego.

Siedlisko zostało rozebrane ze względów technicznych, do siedliska był już doprowadzony prąd. Nieruchomość została nabyta od firmy, która w akcie notarialnym wskazała, że sprzedaż ziemi nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż przedmiotem sprzedaży była nieruchomość rolna. Ziemia została nabyta w celach prywatnych: budowy domu przez Annę i Pawła G., budowę daczy wraz ze stadniną dla koni oraz hodowli zwierząt pasterskich przez Janusza i Reginę D. dla celów hobbystycznych (oboje są z wykształcenia zootechnikami i miłośnikami zwierząt). Natomiast część ziemi (nieużytki) miała być przeznaczona w przyszłości jako darowizna dla pozostałych dwojga dzieci Janusza i Reginy oraz wnuków. Janusz i Regina D. są mieszkańcami wsi R., czyli tej samej, w której mieści się nieruchomość będąca przedmiotem sprawy.

Część gruntów ornych została przeznaczona na działalność rolniczą oraz zakwalifikowana jako pastwisko (łąka) ekologiczne, na które otrzymywane są dopłaty unijne. Teren ten nie jest wykorzystywany jako pastwisko ani przez właścicieli, ani przez inne podmioty. Jest wykorzystywany jako łąka ekologiczna koszona raz w roku, a siano jest nieodpłatnie przekazywane rolnikom ze wsi. W grudniu 2010 r. działka o powierzchni 4,69 ha (a więc zaledwie ok. 1/3 łącznej powierzchni zakupionej ziemi) została podzielona na 14 mniejszych działek rolnych. 3 z 14 działek o łącznej powierzchni 1,3 ha zostały przeznaczone pod budowę domu przez Annę i Pawła G. Reszta działek została przeznaczona dla pozostałej dwójki dzieci Janusza i Reginy oraz ich wnuków.

W dniu 15 września 2011 r. wójt gminy wydał decyzję o warunkach zabudowy na jedną z tych 14 działek, celem budowy domu jednorodzinnego przez syna Janusza i Reginy D.

Z uwagi na zmianę planów życiowych i sytuację losową, syn nie wybudował domu, natomiast 20 sierpnia 2013 r. (dwa lata po wydaniu warunków zabudowy) działka została sprzedana osobie postronnej, która od mieszkańca tej samej wsi dowiedziała się, że Janusz i Regina D. oraz Anna i Paweł G. są właścicielami ziemi, która spodobała się przyszłemu nabywcy. Nieprzypadkowo kupiec wybrał tą ziemię, gdyż w okolicy są lasy, a kupiec jest myśliwym i chciał nabyć koniecznie nieruchomość sąsiadującą z lasem. Nie prowadzono żadnych działań marketingowych prowadzących do sprzedaży tej działki. Od wartości sprzedaży tej działki Zainteresowani (małżonkowie Janusz i Regina D. oraz małżonkowie Anna i Paweł G.) odprowadzili podatek VAT oraz podatek dochodowy. W momencie sprzedaży działki Regina D. oraz Paweł G. byli podatnikami VAT w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej o innym zakresie - oboje prowadzili niezależne od siebie sklepy mięsne.

W czerwcu 2015 r. wójt gminy wydał decyzję o warunkach zabudowy na trzy kolejne działki rolne, by w przyszłości dzieci oraz wnuk Janusza i Reginy D. otrzymały je jako darowizna. O wydanie warunków zabudowy na ww. 3 działki wystąpił Janusz D.

W dniu 18 kwietnia 2016 r. (3 lata po sprzedaży pierwszej działki oraz prawie rok po wydaniu decyzji o wydaniu warunków zabudowy) została sprzedana działka sąsiadująca z pierwszą sprzedaną działką. Nabywcami działki byli znajomi kupców pierwszej działki. Nie prowadzono żadnych działań marketingowych prowadzących do sprzedaży tej działki. Okazja do sprzedaży działki została zaakceptowana przez wszystkich właścicieli ziemi ze względów finansowych, gdyż pieniądze ze sprzedaży miały zostać przeznaczone na spłatę części kredytu zaciągniętego na potrzeby kupna całej nieruchomości. W momencie sprzedaży działki Regina D. oraz Paweł G. byli podatnikami VAT w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej o innym zakresie-oboje prowadzili niezależne od siebie sklepy mięsne. Od wartości sprzedaży tej działki Zainteresowani (małżonkowie Janusz i Regina D. oraz małżonkowie Anna i Paweł G.) odprowadzili podatek VAT. Zainteresowani nie wykluczają, że w przyszłości sprzedadzą kolejne posiadane działki. Przedmiotem ewentualnej sprzedaży mają być tylko działki wydzielone w grudniu 2010 r. z działki nr 217 o pow. 4,69 ha. Ewentualnej sprzedaży nie będzie towarzyszyło podjęcie charakterystycznych dla obrotu nieruchomościami działań marketingowych.

Żadna część posiadanego gruntu nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ewentualna sprzedaż przez Zainteresowanych kolejnych działek będzie stanowiła czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualna sprzedaż w przyszłości posiadanych działek nie będzie stanowiła czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT), gdyż sprzedając te działki Zainteresowani nie będą działać w charakterze podatników podatku od towarów i usług (VAT).

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca zauważył, że w przypadku czynności wykonywanych przez osoby fizyczne odróżnić należy czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu VAT) oraz czynności dokonywane "prywatnie". Te drugie znajdują się poza zakresem stosowania przepisów VAT, a w konsekwencji nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do czynności prywatnych należą, między innymi, czynności związane z wykonywaniem prawa własności, w tym sprzedaż nieruchomości. Czynności takie same z siebie nie stanowią prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 czerwca 1996 r.). Dotyczy to również transakcji sprzedaży o dużej liczbie czy znacznej wartości (zob. przykładowo wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2012 r. sygn. I FSK 1809/11). Jak czytamy w uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. (w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10), "sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (...). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego". Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK 1118/11) orzekł, że "przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów".

Wyjątek - nieistotny w przypadku Zainteresowanych - ma miejsce w przypadku sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne, stanowi jednak działalność gospodarczą w rozumieniu VAT jeżeli osoby te podejmują aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców (zob. przykładowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2015 r. - sygn. I FSK 1859/13). Zainteresowani takich działań nie prowadzili ani nie zamierzają prowadzić. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że Zainteresowani w przeszłości dwukrotnie błędnie potraktowali sprzedaż działek jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) i odprowadzili podatek. Okoliczność taka nie powoduje, że ewentualna przyszła sprzedaż działek następująca w związku z wykonywaniem prawa własności będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Nie ma również znaczenia fakt, że część Zainteresowanych prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu VAT i jest z tego tytułu podatnikami VAT. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) podlegają bowiem wyłącznie odpłatne dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze (zob. art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.), zaś z tytułu ewentualnej sprzedaży posiadanych działek Zainteresowani będący podatnikami podatku od towarów i usług (VAT) nie będą działać w charakterze takich podatników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po przeprowadzeniu analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego na tle przywołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że sprzedaż działek, które wydzielone zostały w grudniu 2010 r. z działki nr 217 o pow. 4,69 ha, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że do momentu zbycia działki nie będą wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej, nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze a współwłaściciele nie podejmą żadnych czynności charakterystycznych dla działań handlowca oraz mogących mieć wpływ na wzrost wartości rynkowej działek (takich jak np.: uzyskanie warunków zabudowy, uzbrojenie terenu w sieci wodno-kanalizacyjne i energetyczne, wydzielenie dróg wewnętrznych, kolejny podział).

Z opisu sprawy wynika, że teren obejmujący przedmiotowe działki został nabyty w celu zaspokojenia potrzeb osobistych (budowy domów dla członków rodziny). Działki nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nie były również przedmiotem najmu/dzierżawy. Zostały wydzielone z tego względu, że współwłaściciele część z nich przeznaczyli dla członków rodziny (planowali w przyszłości przekazać je w darowiźnie). Nie były uzbrajane, współwłaściciele nie podejmowali żadnych czynności zmierzających do podniesienia ich wartości.

Powyższe okoliczności wskazują, że w związku z ewentualną przyszłą sprzedażą działek, Zainteresowani - pod warunkami wymienionymi na wstępie reasumpcji - nie wystąpią w charakterze podatników podatku od towarów i usług, gdyż w tym zakresie sprzedaż nie będzie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Czynność ta będzie sprzedażą majątku osobistego, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Wobec powyższego należy stwierdzić - mając również na uwadze aktualne orzecznictwo sądowe (w tym wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10)) - że sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest normatywnych przesłanek, aby Zainteresowanych uznać za podatników tego podatku.

Podkreślić należy, że powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13), z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 114/13), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 379/13), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), zatem o ile w przedmiotowej sprawie nie wystąpi zbiór tego typu zorganizowanych działań - ewentualne zbycie działek gruntu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto należy dodać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii opodatkowania sprzedaży dwóch działek gruntu (w sierpniu 2013 r. i kwietniu 2016 r.), ponieważ z wniosku nie wynika aby intencją Wnioskodawcy było uzyskanie interpretacji w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.