0461.ITPP3.4512.684.2016.2.APR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2016 r. (data wpływu 28 października 2016 r.), uzupełnionym w dniach 30 listopada i 5 grudnia 2016 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu przekazania działek w ramach kompensaty i z tytułu sprzedaży kolejnych działek w przyszłości oraz braku opodatkowania ww. transakcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 października 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 30 listopada i 5 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu przekazania działek w ramach kompensaty i z tytułu sprzedaży kolejnych działek w przyszłości oraz braku opodatkowania ww. transakcji.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rolnikiem posiadającym 13 ha gospodarstwa rolnego gruntów ornych i łąk. W roku 2000 kupił działkę rolną w miejscowości B. w gm. U., w celu stworzenia usług agroturystycznych. Jednak z uwagi na brak zdolności kredytowej nie otrzymał wsparcia finansowego ze strony banków, potrzebnego do realizacji tego planu. Niska klasa bonitacyjna nabytego gruntu - kl. IV i V oraz podłoże piaszczysto-żwirowe powodowały niską opłacalną produkcji rolnej. Przez 10 lat grunt rolny leżał odłogiem. W 2010 r. Wnioskodawca zdecydował się na sprzedaż. Jednak sytuacja na rynku nieruchomości powodowała, że było brak ofert, które mogłyby zwrócić poniesione koszty zakupu tego gruntu. W 2012 r. Wnioskodawca zdecydował się na dokonanie podziału części gruntu na działki budowlane. Przeprowadził wymaganą procedurę, opracował projekt na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej. Następnie zlecił wykonanie robót budowlanych przedsiębiorstwu specjalistycznemu. Z uwagi na brak środków finansowych na ten cel, w umowie z wykonawcą Wnioskodawca uzgodnił, że kompensatą za wykonane prace będzie część terenu jako działki nieuzbrojone, które w ramach kompensaty przekaże na rzecz wykonawcy (przedsiębiorstwa).

W uzupełnieniu wniosku wskazano następujące informacje.

1. Dla gruntu, który ma być przekazany Przedsiębiorstwu jako zapłata za wykonanie robót budowlanych nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego. Przeznaczenie tego terenu to działki budowlane nieuzbrojone.

2. Ww. grunt jest objęty podziałem na działki budowlane wydanym przez Gminę.

3. Dla ww. gruntu została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

4. Podział gruntu i jego przekwalifikowanie na działki budowlane nastąpiło na wniosek Wnioskodawcy.

5. Dla terenu obejmującego wydzielone działki budowlane nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego.

6. Dla wydzielonych działek budowlanych została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

* Czy podczas rozliczenia z wykonawcą robót w ramach kompensaty działek na rzecz Przedsiębiorstwa oraz podczas ewentualnej dalszej sprzedaży działek w przyszłości, Wnioskodawca powinien zapłacić podatek od towarów i usług?

* Czy poprzez wspomniane czynności Wnioskodawca stał się "płatnikiem" podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest osobą, która jest handlowcem nieruchomościami. Wnioskodawca wskazał, że grunt rolniczy kupił 16 lat temu w celu dalszego rolniczego użytkowania, a względy, o których nie wiedział w chwili zakupu spowodowały inny przebieg wydarzeń niż planował. Dodał, że był przekonany, że kupiony grunt wystarczy jako zastaw dla banku w celu otrzymania kredytu.

Wnioskodawca przywołał wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. (I FSK 3/07), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. (I SA/Bd 692/08), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2009 r. (I SA/Wr 98/09) i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r. (I FSK 1118/11).

Wnioskodawca podniósł, że sądy w powyższych wyrokach stwierdziły, że warunkiem koniecznym do uznania, że dany "płatnik" działa w charakterze "płatnika" podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec i nabył grunt w celach jego dalszej odsprzedaży. W sytuacji, gdy grunty nabywane są na cele własne a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, ich sprzedaż zarówno w całości, jak i w części, z zyskiem lub bez niego, nie mogą być uznane za działalność handlową skutkującą uznaniem podmiotu za "płatnika" VAT. Wnioskodawca zauważył, że NSA podkreślił, że aby przesądzić o opodatkowaniu danej czynności należy każdorazowo ustalić, w odniesieniu do konkretnej czynności, że podmiot działał w charakterze "płatnika" VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Wskazać należy, że z odpłatnością mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, istotne jest jednak, aby była możliwa do określenia w wartościach pieniężnych. Odpłatnością jest więc nie tylko zapłata za towar lub usługę w formie pieniężnej, ale również inny towar lub inna usługa. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Barter (umowa barterowa) jest to tzw. umowa nienazwana, czyli nie ma określonej prawem definicji, jednak biorąc pod uwagę powszechnie przyjętą definicję barteru, można uznać, że pojęcie to częściowo definiuje art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Barter w rozumieniu powszechnym to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Polega na wzajemnej wymianie, bez konieczności sięgania po pieniądze. Pomimo braku rozliczenia w środkach pieniężnych, ma charakter umowy odpłatnej (tak jak np. najem). Istotne jest, aby wymieniane towary/usługi były sobie równe co do wartości.

Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Zatem o czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

* istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

* wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

* związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za konkretne świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając definicję działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana jest przez podmiot, który działa w charakterze podatnika w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy wskazać, że w dniu 15 września 2011 r. został wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10), który wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 23 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1386/12), z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11). Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Wnioski wynikające z powyższego wyroku wskazują, że przyjęcie, że dany podmiot zbywając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia czy jego działanie w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem takiej aktywności wskazującej, że czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Przy czym na tego rodzaju aktywność wskazywać musi ciąg kilku przytoczonych działań, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Należy przy tym zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen przeciw Dieter Armbrecht - dotyczącym kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. TSUE stwierdził, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;

Ponadto ustawodawca przewidział możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego.

Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

,

Artykuł 113 ust. 5 ustawy stanowi, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zgodnie z ust. 9 ww. artykułu, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Według art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

W wyniku analizy przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych regulacji prawnych oraz przywołanego orzecznictwa sądowego należy stwierdzić, że czynność przekazania części gruntu Przedsiębiorstwu w zamian za wykonanie robót budowlanych stanowi dostawę towarów rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy i stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W transakcji tej Wnioskodawca - wbrew jego stanowisku - wystąpił w charakterze podatnika VAT, gdyż podjął aktywność, która wykraczała poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (tj. dokonał podziału gruntu na działki, wystąpił o przekwalifikowanie na działki budowlane, uzyskał decyzję o warunkach zabudowy, opracował dla tych działek projekt sieci wodno-kanalizacyjnej). Czynności Wnioskodawcy i angażowane przez niego środki wskazują zatem na aktywność charakterystyczną dla działań podejmowanych przez handlowca.

W konsekwencji, transakcja przekazania części objętego podziałem gruntu na rzecz Przedsiębiorstwa podlegała opodatkowaniu według stawki 23%. Był to bowiem grunt przeznaczony pod zabudowę co oznacza, że nie miał zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalniający od podatku transakcje dotyczące terenów innych niż budowlane.

W powyższym zakresie Wnioskodawca nie mógł również korzystać ze zwolnienia podmiotowego, ponieważ art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy wyłącza taką możliwość w odniesieniu do dostaw terenów budowlanych.

Odnosząc się do planowanych w przyszłości transakcji sprzedaży wydzielonych działek budowlanych należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie jest analogiczne, tym bardziej, że w stosunku do tych działek Wnioskodawca kontynuował aktywność charakterystyczną dla działań handlowca - działki te zostały uzbrojone przez Wnioskodawcę w sieć wodno-kanalizacyjną. Zatem planowana w przyszłości sprzedaż kolejnych działek budowlanych będzie opodatkowana według stawki 23%.

Jednocześnie ustosunkowując się do stwierdzenia Wnioskodawcy, że grunt nabył w celach rolniczych, a nieznane wcześniej okoliczności spowodowały zmianę pierwotnych zamiarów, należy wyjaśnić, że w świetle przywołanych orzeczeń TSUE oraz mając na uwadze podjęte przez Wnioskodawcę działania, zamiar z jakim nabył przedmiotowy grunt nie może być decydującym kryterium oceny konsekwencji podatkowych (lub ich braku) opisanych transakcji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.