0461-ITPP3.4512.66.2017.1.AB - Zwolnienie z VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 15 grudnia 2000 r. Wnioskodawczyni nabyła od wspólników spółki cywilnej P. z siedzibą w Sz. G. własność nieruchomości zabudowanej dwoma budynkami gospodarczymi po byłej masarni, położonej we wsi Sz. - w warunkach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (w stawce "zw").W dniu 1 czerwca 2002 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę dzierżawy części opisanej nieruchomości, tj. działki o pow. 20 m² - czynność opodatkowana podatkiem VAT. W dniu 1 lipca 2002 r. wydzierżawiła budynek - pomieszczenie magazynowe o pow. 150 m² - czynność opodatkowana podatkiem VAT - umowę rozwiązała z dniem 30 kwietnia 2003 r. Rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej zgłosiła od dnia 10 maja 2002 r. (wprowadzenie przedmiotowego budynku do ewidencji środków trwałych). Nakłady od 2002 r. dokonywane były wyłącznie na jeden z budynków (dalej przedmiotowy budynek) zakupionych w 2000 r. W 2005 r. dokonano rozbiórki drugiego z dwóch zakupionych w 2000 r. budynków. Decyzją z dnia 21 sierpnia 2006 r. nr. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w L. zatwierdzono projekt budowlany rozbudowy przedmiotowego budynku - restauracji o część hotelową na działkach 84/5 i 84/7 położonych w Sz. gmina D. Dnia 25 stycznia 2008 r. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość zabudowaną budynkiem punktu skupu żywca - działka nr 84/6 (budynek wprowadzony do środków trwałych prowadzonej przez sprzedającego działalności gospodarczej) - w warunkach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (w stawce "zw"). Decyzją nr... z dnia 28 listopada 2008 r. zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na rozbudowę istniejącego budynku usługowego (dom weselny) wraz z zapleczem socjalnym na działkach nr 84/5 i 84/6 położonych w Sz. gmina D. (budynek położony na działce 84/6 stał się elementem rozbudowy przedmiotowego budynku). Rozbudowę przedmiotowego budynku zakupionego w 2000 r. zakończono w 2009 r. Wnioskodawczyni była inwestorem w zakresie rozbudowy przedmiotowego budynku - rozbudowa w ramach i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Od zakończenia w 2009 r. rozbudowy (ulepszeń), sama użytkowała przedmiotowy budynek, wykorzystując go w prowadzonej działalności gospodarczej. Ulepszając przedmiotowy budynek w latach 2002-2009, Wnioskodawczyni poniosła wydatki przekraczające 30% wartości początkowej przedmiotowego budynku, korzystając z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać nieruchomość, w skład której wchodzi przedmiotowy budynek, opisany powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy "pierwsze zasiedlenie", w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnia używanie przedmiotowego budynku po zakończeniu w 2009 r. ulepszeń (w związku z rozbudową) wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej?

2. Czy sprzedaż opisanej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dostawa przedmiotowego budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż doszło do "pierwszego zasiedlenia" w 2009 r. poprzez fakt, iż Wnioskodawczyni używała ww. budynek w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a czas jaki upłynął od zakończenia ulepszeń - od pierwszego zasiedlenia - jest dłuższy niż 2 lata.

Uznanie, iż fakt użytkowania przedmiotowego budynku stanowi wystarczającą podstawę do uznania, że w 2009 r. nastąpiło "pierwsze zasiedlenie", Wnioskodawczyni wywiodła ze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartego w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14, według którego "pierwsze zasiedlenie" należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie" (za Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r., nr L 347.

W warunkach orzeczenia NSA, fakt samodzielnego używania budynku w związku z czynnościami opodatkowanymi, po jego ulepszeniu wyczerpuje przesłankę pierwszego zasiedlenia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Należy zwrócić uwagę, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "(...) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Jak wynika z powyższego "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 7a ww. ustawy warunku o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z ww. przepisu wynika, że grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektu budowlanego, który się na nim znajduje. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Po przeprowadzeniu analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego na tle przywołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że skoro - jak wynika z treści wniosku - Wnioskodawczyni poniosła wydatki na ulepszenie przedmiotowego budynku stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej i jednocześnie ww. budynek nie był po tych ulepszeniach wydany w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu np. w najem, a Wnioskodawczyni wykorzystywała ten budynek wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, to - wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni - planowana sprzedaż budynku będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, zatem nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że sprzedaż budynku może korzystać ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a, w związku z art. 43 ust. 7a ustawy. Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu nabycia przedmiotowego budynku, gdyż transakcja ta była zwolniona. Co prawda Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych nakładów na rozbudowę, ale jeśli przedmiotowy budynek był wykorzystywany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług przez co najmniej 5 lat - na co wskazuje treść wniosku - to planowana sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów.

W konsekwencji - biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 8 ustawy - dostawa gruntu, na którym posadowiony jest przedmiotowy budynek również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Końcowo podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej został określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.