0461-ITPP3.4512.570.1.2016.EB - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową i przebudową sieci wodno-kanalizacyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.), uzupełnionym w dniu 6 grudnia 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową i przebudową sieci wodno-kanalizacyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 26 września 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową i przebudową sieci wodno-kanalizacyjnej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W 2017 r. zamierza ponieść wydatki na modernizację gospodarki wodno-ściekowej w Gminie. Zamierza skorzystać z dofinansowania inwestycji ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Inwestycja będzie polegać na: przebudowie oczyszczalni ścieków, przebudowie ujęcia wody oraz budowie wodociągu. Gmina poniesie również koszty inspektora nadzoru oraz dokumentacji technicznej. Ponoszone w tym zakresie wydatki udokumentowane będą wystawionymi na Gminę fakturami VAT. Po zakończeniu realizacji inwestycji i oddaniu poszczególnych elementów infrastruktury wodno kanalizacyjnej do użytkowania Gmina przekaże ją do użytkowania na rzecz podmiotu zewnętrznego. Gmina zawarła z podmiotem zewnętrznym umowę cywilnoprawną oddając Użytkownikowi do eksploatacji publiczną sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej na terenie Gminy oraz konserwację urządzeń na obiektach hydroforowych i sanitarnych, zapewniającą właściwe działanie sieci. Z tytułu świadczonej przez Gminę usługi udostępniania infrastruktury wodno kanalizacyjnej Gmina wystawia na rzecz podmiotu zewnętrznego faktury VAT, które są ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 i rozlicza z tego tytułu podatek należny. Umowa została zawarta na czas określony. Gmina wskazuje, że po wygaśnięciu umowy będzie ponownie dokonywać odpłatnego udostępnienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Tym samym, również po zakończeniu obowiązywania umowy Gmina będzie dalej wykorzystywać infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do planowanych w przyszłości inwestycji w infrastrukturę wodno kanalizacyjną, analogicznie jak ma to miejsce obecnie, z tytułu świadczonej usługi udostępniania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina będzie wystawiała na rzecz podmiotu zewnętrznego faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7 i rozliczała z tego tytułu podatek należny.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma zostać zrealizowana przez Gminę w przyszłości (inwestycja będzie polegać na: przebudowie oczyszczalni ścieków, przebudowie ujęcia wody oraz budowie wodociągu na terenie Gminy, Gmina poniesie również koszty inspektora nadzoru oraz dokumentacji technicznej), która bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania zostanie odpłatnie udostępniona na rzecz podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy cywilnoprawnej, Gmina będzie miała prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które zostaną zrealizowane w przyszłości, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w trybie art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy, tj. poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma faktury dokumentujące poniesione przez nią wydatki na te inwestycje, albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, zakładając, że najpóźniej z chwilą odliczenia powstał obowiązek podatkowy. Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Pierwszy z wymienionych warunków będzie spełniony, gdyż świadczenia będą wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej przez Gminę z podmiotem zewnętrznym, co oznacza, że z tego tytułu Gmina będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Drugim warunkiem koniecznym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa, na podstawie której dojdzie do odpłatnego udostępnienia wybudowanych w przyszłości elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będzie umową cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina działając w roli podatnika będzie zobligowana do odprowadzania podatku należnego od uzyskanego na jej podstawie wynagrodzenia. Zdaniem Gminy, biorąc pod uwagę fakt, że będzie realizować wskazane inwestycje z zamiarem ich wykorzystywania do celów opodatkowanych (poprzez ich odpłatne udostępnienie na rzecz podmiotu zewnętrznego), w przedstawionej sytuacji zaistnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na realizację przyszłych inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do inwestycji, które zostaną zrealizowane przez Gminę w przyszłości z zamiarem ich wykorzystywania na cele opodatkowane na podstawie umowy cywilnoprawnej, potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów, m.in.: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-439/13-3/AK) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1325/13/RS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl ust. 2 pkt 1 tego artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zgodnie z § 2 ww. artykułu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w świetle ust. 2 przywołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powyższych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions).

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycjami, o których mowa we wniosku, tj. przebudową oczyszczalni ścieków, przebudową ujęcia wody oraz budową wodociągu. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika bowiem, że infrastruktura wodno kanalizacyjna po oddaniu do użytkowania będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (odpłatnie udostępniana na rzecz podmiotu zewnętrznego). Prawo do odliczenia będzie przysługiwało Gminie - stosownie do treści art. 86 ust. 10 i 11 ustawy - w rozliczeniu za okres, w którym do nabywanych towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, nie wcześniej jednak - stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy - niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma fakturę. Należy jednak zaznaczyć, że prawo to będzie przysługiwało, o ile nie zajdą wyłączenia, o których mowa w treści art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.