0461-ITPP3.4512.557.2016.1.APR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2016 r. (data wpływu 23 września 2016 r.), uzupełnionym w dniu 19 października 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawidłowości wystawiania na rzecz kontrahenta brytyjskiego faktur niezawierających kwot podatku z adnotacją "odwrotne obciążenie" oraz obowiązku wykazywania świadczonych usług w poz. 11 deklaracji VAT-7 - jest prawidłowe,

* obowiązku wykazywania usług świadczonych na rzecz kontrahenta brytyjskiego w poz. 12 deklaracji VAT-7 i informacjach podsumowujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 września 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania faktur niezawierających kwot podatku z adnotacją "odwrotne obciążenie" oraz obowiązku wykazywania usług świadczonych na rzecz kontrahenta brytyjskiego w poz. 11 i 12 deklaracji VAT-7 i informacjach podsumowujących.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą świadczącą usługi transportowe towarów i inne usługi - handel auto-części. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zarejestrowanym podatnikiem do transakcji wewnątrzwspólnotowych (posiada aktywny numer VAT - UE).

Wnioskodawca świadczy usługi transportu towarów na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę w Wielkiej Brytanii. Jest to podmiot prowadzący działalność gospodarczą na podstawie samozatrudnienia. Jest to jednoosobowa działalność gospodarcza, której polskim odpowiednikiem jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Kontrahent ten nie posiada siedziby działalności oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Nie jest także zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce. Kontrahent poinformował, że jest zwolniony od podatku według przepisów prawa w Wielkiej Brytanii. Podmiot ten posiada podatkowy numer identyfikacyjny, nie posiada aktywnego numeru VAT-UE i nie figuruje w systemie VIES.

Wykonanie usług transportowych odbyło się na terenie:

1. Francja - Francja,

2. Wielka Brytania - Wielka Brytania,

3. Wielka Brytania - Holandia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowym jest wystawienie faktury bez naliczenia kwot podatku od towarów i usług wraz z adnotacją o odwrotnym obciążeniu?

2. Czy prawidłowym jest wykazanie w deklaracjach VAT-7 i VAT-UE usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę w Wielkiej Brytanii?

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. usługi transportowe należy udokumentować fakturą VAT bez naliczenia kwot podatku od towarów i usług z adnotacją "odwrotne obciążenie - VAT powinien zapłacić nabywca", a następnie wykazać tę transakcję w pozycjach 11 i 12 deklaracji VAT-7. W związku z tym, że na deklaracji podsumowującej nie ma możliwości uwzględnienia tych transakcji (ponieważ program nie pozwoli ująć transakcji bez numeru NIP UE), należy dołączyć do informacji podsumowującej wyjaśnienie o nieuwzględnieniu ww. transakcji na tejże informacji z powodu braku numeru NIP UE kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe w zakresie prawidłowości wystawiania na rzecz kontrahenta brytyjskiego faktur niezawierających kwot podatku z adnotacją "odwrotne obciążenie" oraz obowiązku wykazywania świadczonych usług w poz. 11 deklaracji VAT-7,

* nieprawidłowe w zakresie obowiązku wykazywania usług świadczonych na rzecz kontrahenta brytyjskiego w poz. 11 i 12 deklaracji VAT-7 i informacjach podsumowujących.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług".

I tak, zgodnie z art. 28a pkt 1 ustawy, przez podatnika rozumie się:

W myśl pkt 2 ww. artykułu, podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z art. 28b pkt 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b pkt 2).

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b pkt 3).

Stosownie do treści art. 28c pkt 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Według treści art. 28f ust. 1a ustawy, miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

Według art. 28f ust. 2 ustawy, miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 28f ust. 3 ustawy, miejscem świadczenia usług transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna.

Kwestie związane z obowiązkiem wystawiania faktur regulują przepisy Rozdziału 1 "Faktury" Działu XI ustawy "Dokumentacja" (przepisy art. 106a-106n).

Według art. 106a pkt 2 lit. a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika.

Artykuł 106b ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do treści art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

Z kolei stosownie do ust. 5 pkt 1 powyższego artykułu, faktura może nie zawierać - w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W art. 99 ust. 14 ustawy zapisano, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Aktualny wzór deklaracji VAT-7 określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 1136). Zgodnie z zawartymi w tym rozporządzeniu "Objaśnieniami do deklaracji od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D)" - Załącznik nr 4 do rozporządzenia:

* W poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz świadczonych usług rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

* W poz. 12 wykazuje się świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca - zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

Jak wynika z powyższego przepisu, polski podatnik VAT zidentyfikowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych w kraju, świadcząc usługi - opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy - dla podatnika unijnego zidentyfikowanego na potrzeby podatku od wartości dodanej (czyli zarejestrowanego do transakcji wewnątrzwspólnotowych), zobowiązany jest wykazać świadczenie tych usług w informacji podsumowującej. Informacja podsumowująca powinna zawierać jednakże tylko te usługi świadczone na rzecz podatników podatku od wartości dodanej, które nie są opodatkowane stawką 0% lub zwolnione od podatku od wartości dodanej, dla których obowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że miejscem świadczenia i opodatkowania usług transportowych świadczonych na rzecz kontrahenta brytyjskiego, będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, jest - stosownie do treści art. 28b ustawy - miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca winien udokumentować te transakcje fakturami, które - zgodnie z przepisem art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy - mogą nie zawierać danych dotyczących:

* stawki podatku,

* sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku,

* kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Faktury powinny przy tym zawierać adnotację "odwrotne obciążenie", z której wynika, że zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usługi.

Przedmiotowe usługi transportowe wykazuje się w pozycji 11 deklaracji VAT-7, o ile w stosunku do tych transakcji przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy.

Wnioskodawca - wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku - nie jest jednakże zobowiązany do wykazania przedmiotowych transakcji w pozycji 12 deklaracji VAT-7 i informacjach podsumowujących, z uwagi na to, że kontrahent jest podatnikiem zwolnionym od podatku od wartości dodanej. Należy bowiem zauważyć, że z "Objaśnień do deklaracji od towarów i usług" dotyczących poz. 12 (w której wykazuje się świadczenie usług, do których stosuje się art. 28b ustawy), wynika, że w pozycji tej nie wykazuje się usług świadczonych na rzecz podmiotów m.in. zwolnionych od podatku od wartości dodanej. Objaśnienia do pozostałych pozycji deklaracji VAT-7 również nie wskazują aby był obowiązek wykazywania transakcji zawieranych z takim podmiotem.

Analogiczny zapis znajduje się w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy (dotyczącym obowiązku składania zbiorczych informacji o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b) i wynika z niego, że w informacji podsumowującej nie wykazuje się usług świadczonych na rzecz m.in. podmiotów zwolnionych od podatku od wartości dodanej.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, z których wynika, że kontrahent z Wielkiej Brytanii jest podmiotem zwolnionym od podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.