0461-ITPP3.4512.506.2016.1.JC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2016 r. (data wpływu 8 września 2016 r.), uzupełnionym w dniu 5 października 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia otrzymanego na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami - jest prawidłowe,

* opodatkowania dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych - jest prawidłowe,

* obowiązku korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 8 września 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia otrzymanego na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych oraz obowiązku korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia... w... została założona w 1974 r. oraz zarejestrowana w KRS pod numerem.... Jej założycielami są trzy osoby prawne: K... R... w...,... i... oraz pięć osób fizycznych. W 1996 r. aktem notarialnym Spółdzielnia od Gminy... otrzymała w wieczyste użytkowanie na 99 lat działki o numerach 449/9 i 449/10, zabudowane nieruchomościami, które to Spółdzielnia sama pobudowała z własnych środków również w latach 70-tych. W skład nieruchomości wchodzi: magazyn, rampa wyładowcza, warsztat wraz z pomieszczeniami biurowymi, ogrodzenie, sieć wodno-kanalizacyjna, drogi i inne urządzenia wraz z infrastrukturą.

Spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą na zasadach ogólnych i jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a jej działalność to wyłącznie działalność opodatkowana podatkiem VAT. W momencie budowy nieruchomości nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Budynki od samego początku wykorzystywane były tylko do działalności gospodarczej opodatkowanej oraz ponoszone były wydatki i nakłady na ich ulepszenie, ale nie w okresie ostatnich 10 lat licząc od dnia złożenia wniosku. Budynki i obiekty przyjęte są na stan środków trwałych, przy czym wartość początkowa nie została jeszcze w pełni zamortyzowana, oraz ich wartość początkowa przekracza 15.000,00 zł. Od 2013 r. obiekty te są oddane w wynajem Gminie....

Spółdzielnia w 2017 r. zamierza zrzec się prawa wieczystego użytkowania oraz przekazać obiekty Gminie.... Na tę okoliczność dokonała wyceny nieruchomości jak i prawa wieczystego użytkowania gruntu. Budynki wyceniono na wartość 228.723,00 zł, a wieczyste (użytkowanie) na 234.049,00 zł brutto.

Spółdzielnia jest na etapie przygotowywania rozmów z Gminą oraz porozumienia w sprawie rozwiązania umowy wieczystego użytkowania gruntów, przy czym ustala się, że z tytułu wynagrodzenia, o którym mowa w art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz rozliczenia rocznego za użytkowanie wieczyste, o którym mowa w art. 33 ust. 3 ww. ustawy Gmina zapłaci Spółdzielni 100.000,00 zł brutto, a w pozostałym zakresie Spółdzielnia zrzeknie się należności określonej w wycenie rzeczoznawcy, o ile Rada Gminy... zobowiąże się dokonać inwestycji w infrastrukturę i na rzecz wsi...,... i... za łączną kwotę 350.000,00 zł brutto.

Budynki i budowle są jedynymi budynkami jakie Spółdzielnia posiada, podobnie jak i prawo wieczystego użytkowania gruntów. Budynki i budowle na dzień złożenia wniosku, ani w dniu przekazania Gminie nie są i nie będą w pełni zamortyzowane. Służą do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, zostaną przekazane za wynagrodzenie za zrzeczenie się prawa wieczystego (użytkowania) gruntu, o którym mowa w art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami Gminie.... Gmina nie będzie użytkowała ich w działalności gospodarczej i zwolnionej. W przyszłości grunt wraz z nieruchomościami przekaże w formie aportu do swojej jednoosobowej Spółki samorządowej. Następnie Spółdzielnia zamierza się zlikwidować.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wynagrodzenie, o którym mowa w art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami jest dostawą towarów o czym stanowi 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy będzie opodatkowane stawką 23%, czy może zwolnione, na podstawie zakupu używanej nieruchomości?

3. Jeśli wynagrodzenie, o którym mowa powyżej nie jest zwolnione, to podatek VAT należy odprowadzić od 100.000,00 zł brutto czy od wartości rynkowej?

4. Czy Spółdzielnia uznając takie działanie jako zwolnione od podatku VAT będzie musiała dokonać korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług?

Ad 1, 2)

Zadaniem Wnioskodawcy, prawo użytkowania wieczystego jest zbywalne, może więc być przedmiotem obrotu. A zatem może być m.in. przez Spółdzielnię sprzedawane, darowane, jak również być przedmiotem zamiany. Odpłatne zbywanie prawa wieczystego użytkowania podlega opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów. Dostawy z tego tytułu opodatkowane są, co do zasady, według stawki podatkowej 23% w tym przypadku zrzeczenie się prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z wybudowanymi na gruncie budynkami i budowlami będą traktowane jako jedna czynność (nie budynki oddzielne). Zbywanie prawa wieczystego użytkowania opodatkowane są w ramach dostaw budynków i budowli stawką właściwa dla tych budynków i budowli. Zasadą jest, że dostawa wszelkich budynków i budowli lub ich części, a więc nawet tych, które są dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia z podatku. Przepisy ustawy o VAT przewidują także zwolnienie uzupełniające stosowane w sytuacji, w której konkretna dostawa obiektu nie mieści się w granicach zwolnienia wyrażanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolniona jest także dostawa budynku, budowli lub ich części, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeśli ponosił takie wydatki, to były one niższe 30 proc. wartości początkowej obiektów. Ponadto, w tym przypadku dostawa ta nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, bo miało ono miejsce w momencie oddania obiektów w wynajem w 2013 r. czyli minął okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia do dostawy budynku (zrzeczenie się prawa wieczystego użytkowania). Spółdzielni nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego przy ich wytworzenia, ani w okresie 10 lat obiekty nie były ulepszane. Dlatego też wynagrodzenie za zrzeczenie się wieczystego użytkowania będzie zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Ad 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli czynność zrzeczenia się prawa wieczystego użytkowania za wynagrodzenie nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT to wskazany podatek należy wyliczyć i odprowadzić od wartości ustalonej z Gminą czyli 100.000,00 zł brutto.

Ad 4)

Zadaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 1 i art. 91 ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku, podlegających amortyzacji, a także gruntów i prawo wieczystego użytkowania gruntów, jeśli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza "1.500,00 zł", w przypadku nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania). W przypadku Spółdzielni zaistniał fakt przejścia wykorzystywanych środków trwałych używanych do działalności opodatkowanej, do działalności nieopodatkowanej i ich wartość początkowa przekracza 15.000,00 zł. W przeszłości miało miejsce ich ulepszenie, a przy nim pomniejszanie podatku należnego o naliczony z tego ulepszenia, ale nie w okresie ostatnich 10 lat. W związku z powyższym Spółdzielnia nie musi dokonywać korekty zgodnie z art. 90 i 91 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia otrzymanego na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

* prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych,

* prawidłowe w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

(...);

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Natomiast w myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zatem co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a w szczególności darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółdzielnia od 1996 r. jest użytkownikiem wieczystym działek o numerach 449/9 i 449/10. Działki w latach 70-tych zostały zabudowane nieruchomościami. W skład nieruchomości wchodzą: magazyn, rampa wyładowcza, warsztat wraz z pomieszczeniami biurowymi, ogrodzenie, sieć wodno-kanalizacyjna, drogi i inne urządzenia wraz z infrastrukturą. W 2017 r. Spółdzielnia zamierza zrzec się prawa wieczystego użytkowania oraz przekazać obiekty Gminie. Spółdzielnia jest na etapie przygotowywania rozmów z Gminą oraz porozumienia w sprawie rozwiązania umowy wieczystego użytkowania gruntów, przy czym ustala się, że z tytułu wynagrodzenia, o którym mowa w art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz rozliczenie roczne za użytkowanie wieczyste, o którym mowa w art. 33 ust. 3 ww. ustawy

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy kwota wynagrodzenia, o którym mowa w art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jest opodatkowana podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782, z późn. zm.), użytkowanie wieczyste wygasa z upływem okresu ustalonego w umowie albo przez rozwiązanie umowy przed upływem tego okresu.

W razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego na skutek upływu okresu ustalonego w umowie albo na skutek rozwiązania umowy przed upływem tego okresu, na podstawie ust. 2 powołanego wyżej artykułu, użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia. Wynagrodzenie powinno być równe wartości tych budynków i urządzeń określonej na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego. Za budynki i inne urządzenia wzniesione wbrew postanowieniom umowy wynagrodzenie nie przysługuje.

Z kolei według art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Zgodnie z art. 235 § 1 k.c., budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Jednakże, w myśl § 2 ww. artykułu, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Jak wynika z treści powołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o gospodarce nieruchomościami, w razie wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego gruntu na skutek upływu okresu ustalonego w umowie albo na skutek rozwiązania tejże umowy przed upływem tego okresu, użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia. Powyższe wynika z faktu, że z chwilą wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego wygasa odrębna własność budynków.

Przenosząc powyższe do regulacji ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że budynki spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a zatem przeniesienie - za wynagrodzeniem - prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel, należy traktować jak dostawę towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skoro zatem w sprawie będącej przedmiotem zapytania, przedmiotowa czynność przeniesienia własności budynków i budowli na rzecz Gminy, w związku z wygaśnięciem prawa użytkowania wieczystego nastąpi odpłatnie (za wynagrodzeniem, które wynika z art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami), to czynność tę należy traktować jak odpłatną dostawę towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przy czym jak wskazano powyżej, nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że Spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług a jej działalność to wyłącznie działalność opodatkowana podatkiem VAT. W momencie budowy nieruchomości nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Budynki od samego początku wykorzystywane były tylko do działalności gospodarczej opodatkowanej. Od 2013 r. obiekty te są oddane w wynajem Gminie.

Zatem uznać należy, że Wnioskodawca - dokonując przeniesienia własności obiektów na rzecz Gminy w zamian za wynagrodzenie wynikające z art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami w związku z wygaśnięciem prawa użytkowania wieczystego, dokona czynności opodatkowanej. Tak więc dokonując dostawy obiektów będących przedmiotem zapytania Spółdzielnia wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności - może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "(...) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Jak wynika z powyższego "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że planowane przez Spółdzielnię zrzeczenie się prawa wieczystego użytkowania działek o nr 449/9 i 449/10 na rzecz Gminy wraz z przekazaniem posadowionych na nich obiektów będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z treści wniosku wynika bowiem, że budynki posadowione na ww. działkach od "samego początku" były wykorzystywane tylko do działalności gospodarczej opodatkowanej. Ponoszono wydatki i nakłady na ich ulepszenie, ale nie w okresie ostatnich 10 lat licząc od dnia złożenia wniosku. Ponadto, od 2013 r. obiekty są oddane Gminie w najem. W świetle treści przywołanego orzeczenia NSA, sygn. I FSK 382/14, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie oznacza "pierwsze zajęcie budynku, używanie" należy uznać, że w odniesieniu do ww. budynków nastąpiło ono z chwilą przekazania najemcy. Wobec powyższego planowane zbycie budynków nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, zatem spełnione będą warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług

Tym samym, uwzględniając treść art. 29a ust. 8 ustawy, zrzeczenie się prawa wieczystego użytkowania działek o nr 449/9 i 449/10 zabudowanych ww. budynkami będzie również objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 i 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania - art. 91 ust. 8 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia towarów, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Mając na uwadze przedstawiony przez Spółdzielnię opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy zauważyć, że ze zmianą przeznaczenia towaru mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Spółdzielnia nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że budynki które będą przedmiotem dostawy korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zostały wybudowane w latach 70-tych. W momencie budowy nieruchomości Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Budynki od samego początku wykorzystywane były przez Spółdzielnie tylko do działalności gospodarczej opodatkowanej oraz ponoszone były wydatki i nakłady na ich ulepszenie, ale nie w okresie ostatnich 10 lat licząc od dnia złożenia wniosku.

Ponadto, należy nadmienić, że z uwagi na fakt, że wynagrodzenie otrzymane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami będzie korzystało ze zwolnienia, zgodnie z dyspozycją zawartą we wniosku, odstąpiono od odpowiedzi na pytanie trzecie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, iż analiza treści załączników nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Rozwoju i Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników, a niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.