0461-ITPP3.4512.169.2017.1.EB - Zwolnienie od podatku zbycia gruntu zabudowanego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2017 r. (data wpływu 24 lutego 2017 r.), uzupełnionym w dniu 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zbycia gruntu zabudowanego - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zbycia gruntu zabudowanego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2001 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową nr 243/2 od osoby fizycznej o powierzchni 0,5079 ha położoną w obrębie ewidencyjnym L., w miejscowości L., Gmina Z. Czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT. W ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy widnieje wartość początkowa 44.618,80 zł. Działka ta służyła jedynie celom rekreacyjnym dla pracowników Wnioskodawcy. W sąsiedztwie nieruchomości znajduje się zabudowa mieszkaniowa, działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową i turystyczną oraz las. W planie zagospodarowania przestrzennego Gminy działka stanowi: 151 MN, UT - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, teren zabudowy usług turystyki. Uzbrojenie techniczne: woda z własnego ujęcia, energia, zbiornik bezodpływowy na ścieki. W 2006 r. Wnioskodawca wybudował systemem gospodarczym budynek socjalny o powierzchni 24,6 m² i nie wprowadził tego budynku do ewidencji środków trwałych. Budynek ten, jest trwale związany z gruntem a jego budowa jest zgodna z przepisami ustawy - Prawo budowlane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w stosunku do budynku socjalnego nastąpiło pierwsze zasiedlenie i tym samym czy Wnioskodawca może skorzystać przy sprzedaży tego budynku ze zwolnienia w podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy?

2. Jeśli nie doszło do pierwszego zasiedlenia budynku socjalnego, czy należy opodatkować podatkiem VAT transakcję odpłatnego zbycia tego budynku wraz z gruntem?

3. Czy odpłatne zbycie gruntu, na którym nie znajduje się budynek socjalny będzie objęte podatkiem według 23% stawki podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do budynku socjalnego nastąpiło pierwsze zasiedlenie i sprzedaż może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Po wybudowaniu budynku w 2006 r. został on oddany do użytkowania pracownikom Wnioskodawcy. Budynek spełniał funkcję budynku socjalnego z przeznaczeniem na cele rekreacyjne pracowników Wnioskodawcy. Zgodnie z linią interpretacyjną organów podatkowych przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie budynku lub budowli do faktycznego użytkowania po wybudowaniu lub przebudowie/renowacji. Zatem takiemu oddaniu nie musi towarzyszyć dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji dojdzie do pierwszego zasiedlenia budynku lub budowli, gdy podatnik wykorzystuje nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy do momentu oddania budynku do faktycznego użytkowania minie okres dłuższy niż dwa lata, sprzedaż takiej nieruchomości może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że "wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie".

W interpretacji z dnia 14 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/4512- 873/15-3/S/RD) uznał, ze dostawa nieruchomości (budynków, budowli lub ich części w tym wyodrębnionych lokali) będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdy planowana sprzedaż będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat prowadzenia w danej nieruchomości działalności gospodarczej licząc od wybudowania lub dokonania kwalifikowanego ulepszenia. Tym samym w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionych lokali) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej (w części zwolnionej, w części opodatkowanej) doszło do pierwszego zasiedlenia i do momentu sprzedaży nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-179/16-3/JŻ) uznał, że w przypadku Budynków B10, B11 i B19, do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie zajęcia budynku (używania w prowadzonej działalności gospodarczej) przed jego nabyciem przez Wnioskodawcę, natomiast w przypadku Budynku B9 pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie zajęcia Budynku (używania) po dokonanym ulepszeniu, którego wartość wydatków przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku. Zatem, planowana dostawa tych obiektów nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży Budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z tym, dostawa Budynków znajdujących się na nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podobne stanowisko organu zostało wyrażone w interpretacji z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-141/16-5/RD, z dnia 25 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-51/16-4/WH, z dnia 10 maja 2016 r. sygn. 1061-IPTPP3.4512.53.2016.3.BM.

Zatem w odniesieniu do budynku socjalnego doszło do pierwszego zasiedlenia w związku z oddaniem tego budynku do użytkowania pracownikom Wnioskodawcy. Ponieważ minęły 2 lata od pierwszego zasiedlenia w 2008 r., sprzedaż tego budynku i znajdującego się pod nim gruntu, będzie zwolniona od podatku. Zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy przy sprzedaży tego budynku wraz z gruntem pod budynkiem.

Ad. 2

W przypadku uznania, że w odniesieniu do budynku socjalnego nie doszło do pierwszego zasiedlenia - sprzedaż tego budynku będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%.

Ad. 3

W odniesieniu do sprzedaży gruntu, na którym nie znajduje się budynek socjalny, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu według 23% stawki podatku. W tym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym: zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Powyższe wynika z faktu, iż w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego grunt przeznaczony jest pod zabudowę mieszkaniową. Zatem sprzedaż gruntu nastąpi z 23% stawką podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., zwana dalej "ustawą"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: "Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.".

Jak wynika z powyższego "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż budynku znajdującego się na działce, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od jego pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Z treści wniosku wynika bowiem, że budynek został wybudowany w 2006 r. i był wykorzystywany przez pracowników Wnioskodawcy na cele rekreacyjne. Nie wynika natomiast, że był po tym okresie ulepszany. Wobec tego w świetle wyroku NSA sygn. I FSK 382/14 należy uznać, że doszło do pierwszego zasiedlenia budynku. Zatem zostały spełnione warunki, o których mowa we wskazanym przepisie, uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku.

Natomiast zbycie gruntu - wbrew opinii Wnioskodawcy - również będzie zwolnione od podatku na podstawie wskazanego przepisu, gdyż - w myśl przywołanego art. 29a ust. 8 ustawy - grunt dzieli los prawny budynku, który się na nim znajduje. Jednocześnie należy zaznaczyć, że nie będzie miał zastosowania w sprawie przywołany przez Wnioskodawcę art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż dotyczy on gruntu niezabudowanego.

Końcowo należy wskazać, że co prawda Wnioskodawca prawidłowo stwierdził, że zbycie budynku będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jednak wskazał, że zbycie gruntu będzie opodatkowane 23% stawką podatku. Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało całościowo uznać je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.