0461-ITPP3.4512.150.2017.1.AB - Mechanizm odwrotnego obciążenia dla usług montażu rusztowań.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2017 r. (data wpływu 16 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług montażu, demontażu oraz wynajmu rusztowań - jest prawidłowe.

W dniu 16 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług montażu, demontażu oraz wynajmu rusztowań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik świadczy usługi oznaczone symbolem PKWiU 43.99.20.0 oraz oznaczone symbolem PKWIU 77.32.10.0. Dotyczą one montażu i demontażu rusztowań oraz wynajmu rusztowań oraz szalunków (rodzaj formy do nadawania kształtu mieszance betonowej). W związku z późn. zm. w ustawie o podatku od towarów i usług, które weszły w życie od dnia 1 stycznia 2017 r. powstał problem w rozliczaniu właściwej stawki VAT w powiązaniu z załącznikiem nr 14 poz. 42 do ww. ustawy.

Do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku VAT dla usług świadczonych przez podatnika była w wysokości 23%. Z uwagi na fakt, że podatnik nigdy nie jest i nie będzie w świadczonych przez siebie usługach głównym wykonawcą, a jedynie i prawie zawsze podwykonawcą, lub podwykonawcą dla podwykonawcy, zaistniał problem rozliczania właściwej stawki VAT dla świadczonych usług.

Podatnik wykonuje dwa rodzaje umów:

W umowie zawartej z klientem obie usługi są osobno kwalifikowane co do zakresu i wartości. Wystawiona faktura za usługę obejmuje dwie osobne pozycje (montaż i wynajem). Faktura za montaż rusztowania jest wystawiana po zakończeniu usługi montażu. Następnie po okresie najmu opisanego w umowie fakturowanie najczęściej w cyklu miesięcznym za usługi wynajmu rusztowań. Okres trwania wynajmu może być nawet 1 rok. Po zakończeniu usługi wynajmu, podatnik dokonuje demontażu rusztowań przy udziale własnych pracowników oraz transportu. Po wykonaniu usługi demontażu rusztowania, obciąża nabywcę kosztami demontażu i wystawia fakturę za tą usługę. Demontaż rusztowania nie musi odbywać się zawsze z udziałem podatnika. Nabywca może dokonać samodzielnego demontażu rusztowań i zwrócić na koniec umowy. Tym samym usługa demontażu rusztowania może się nie odbywać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podatnik stosuje właściwe stawki VAT do wykonywanych usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy dla nabywców od dnia 1 stycznia 2017 r. przy założeniu spełnienia warunków zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy dla usług montażu i demontażu rusztowań bez rozliczania podatku należnego z adnotacją "odwrotne obciążenie" oraz dla usług wynajmu rusztowań stawka VAT 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt świadczenia usług montażu i demontażu rusztowań, które to usługi mogą być zlecone do wykonania winny być one objęte procedurą "odwrotnego obciążenia" dla usług PKWiU 43.99.20.0 wymienione w załączniku nr 14 do ustawy.

Podatnik uważa też, że wynajem rusztowań jest usługą najmu. Jest to czas w jakim rusztowania pozostają na budowie pod opieką wynajmującego. Świadczona wówczas usługa jest usługą zakwalifikowaną do PKWIU 77.32.10.0 i objęta jest stawką VAT 23%.

Zatem po zakończeniu okresu rozliczeniowego, na który składa się montaż rusztowań i ich wynajem czasowy (może trwać kilka miesięcy) oraz demontaż rusztowań wystawiona faktura będzie miała różne stawki VAT w powiązaniu z PKWiU.

Umowa pomiędzy stronami określająca zarówno przedmioty umowy jak i czas jej trwania powoduje wystawienie faktury w dacie wykonania usługi. Zatem podatnik wystawia osobno fakturę za montaż rusztowań w "odwrotnym obciążeniu". Potem przez cały czas trwania umowy na zakończenie okresu rozliczeniowego w dacie wykonania comiesięcznej usługi wynajmu dokonuje wystawienia faktur na wynajem rusztowań w stawce VAT 23%. Na zakończenie umowy wykonuje dopiero usługę demontażu rusztowań rozlicza bez należnego podatku VAT w "odwrotnym obciążeniu".

Z uwagi na odrębny sposób rozliczania za poszczególne usługi Wnioskodawca uważa stanowisko za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Przy dalszych "podzleceniach" przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

I tak, według art. 6471 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) - dalej jako "k.c." - w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 6471 § 2 k.c.).

Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 6471 § 3 k.c.).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - dalej zwanej "Dyrektywą" - (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług - odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów potwierdzić należy stanowisko Wnioskodawcy, że przy założeniu spełnienia warunków zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy, usługa montażu oraz usługa demontażu rusztowań (wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy) powinna być opodatkowana na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Natomiast usługa polegająca na oddaniu w najem rusztowania oraz szalunków powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych ponieważ - zgodnie z podanym przez Wnioskodawcę PKWiU 77.32.10.0 - nie jest ona wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy. Tym samym, w zakresie sposobu opodatkowania tej usługi, nie znajdzie zastosowania mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia i będzie opodatkowana według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.