0461-ITPP3.4512.15.2017.2.AB - Zastosowanie 0% stawki VAT do zaliczki otrzymanej na poczet dostawy eksportowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2017 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 1 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania (w związku z art. 41 ust. 9b ustawy) 0% stawki podatku do zaliczki otrzymanej na poczet dostawy eksportowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 1 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania (w związku z art. 41 ust. 9b ustawy) 0% stawki podatku do zaliczki otrzymanej na poczet dostawy eksportowej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oraz montażu okien i drzwi. W dniu 25 maja 2016 r. podpisał umowę eksportową na dostawę okien, drzwi i innych elementów z kontrahentem z Libii, na kwotę 91.120 zł. Termin realizacji zamówienia został wyznaczony na dzień 20 grudnia br. ze względu na duże zamówienie i to, że Wnioskodawca nie jest producentem okien, ale składa zamówienie w fabryce okien. W dniu 1 czerwca 2016 r. otrzymał na konto bankowe 100% zaliczki. Dnia 3 czerwca 2016 r. została wystawiona faktura zaliczkowa na ww. kwotę. Została ona opodatkowana stawką 0% i tak została ujęta w deklaracji VAT-7/VI/2016.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że: zgodnie z dokumentem IE599 wyprowadzenie towaru nastąpiło w dniu 5 grudnia 2016 r. Przyczyną wydłużonego terminu realizacji umów był sam proces produkcji, a następnie przygotowanie do wysyłki oraz znalezienie przewoźnika na całe zamówienie, czyli załadowania jak największej ilości towaru i wysłanie go drogą morską do Libii. Następujące okoliczności miały wpływ na długość realizacji zamówienia.

Docelowi klienci tych zamówień przyjechali z Libii do Polski osobiście, aby wybrać sobie dane modele i kolory okien, drzwi czy bram garażowych. Są klientami bardzo wymagającymi. Umowy były podpisane z długim terminem realizacji, ponieważ wpłata do jednej umowy miała być przelana dopiero w miesiącach lipiec-sierpień 2016 (w ostateczności, ze względu na brak środków klient zrezygnował całkowicie z zamówienia drzwi drewnianych). Okna i drzwi zewnętrzne z PCV oraz aluminium zamówione zostały w specjalnym kolorze tj. S., gdzie okres wyczekiwania to około 8 tygodni (takie są terminy na kolory specjalnie). Wysłano zamówienia do realizacji od dn. 18 sierpnia 2016 r., a otrzymano 13 października 2016 r. Drzwi drewniane wewnętrzne standardowy okres wyczekiwania to około 8-10 tygodni, czas oczekiwania na drzwi wyniósł 86 dni tj. wysłano zamówienie 25 lipca 2016 r., dostarczono do Wnioskodawcy w dniu 19 października 2016 r. Czas oczekiwania na bramy garażowe, ze względu na kolor, był bardzo krótki tj. wysłano zamówienie 10 sierpnia 2016 r., a otrzymano 6 września 2016 r. Na koniec szukanie przez klientów z Libii jak najtańszego przewoźnika, poprzez przewoźników z Włoch, Niemiec i Polski. Wobec powyższego, przy tego typu kontraktach nie ma możliwości wywozu towaru w ciągu 2 miesięcy od otrzymania zaliczki. Potwierdzenie wywozu towarów poza Unię Europejską Wnioskodawca otrzymał w dniu 15 grudnia 2016 r., gdzie stwierdzono na podst. dokumentu IE599 nr..., że przyjęcie do wywozu nastąpiło w dniu 1 grudnia 2016 r., wyprowadzenie z... w dniu 5 grudnia 2016 r. Wnioskodawca posiada następujące dokumenty potwierdzające wywóz:

* dokument IE599 nr... z dnia 1 grudnia 2016 r.;

* dokument SAD -WSPÓLNOTA EUROPEJSKA z dnia 1 grudnia 2016 r.;

* dokument IE529 nr.... z dnia 1 grudnia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy możliwe było zastosowanie stawki 0% ze względu na specyfikę dostawy eksportowej i zastosowanie art. 41 ust. 9b, nie dokonując korekty po 2 miesiącach od wystawienia faktury zaliczkowej w celu zmiany stawki VAT na 23% ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 41 ust. 9b ustawy o VAT zastosowano stawkę 0%, ponieważ ze względu na specyfikę (złożenie zamówienia, produkcja, dostawa, przekazanie do wywozu) wiadomo było, że wywóz nastąpi w terminie późniejszym niż 2 miesiące od daty otrzymania zaliczki.

Nie sporządzono korekty deklaracji VAT-7/VI/2016 po 2 miesiącach od otrzymania zaliczki, żeby zastosować stawkę 23%, a następnie po otrzymaniu dokumentów wywozowych zastosować ponownie stawkę 0%, ponieważ wywóz nastąpił zgodnie z zawartą umową, tj. w grudniu br.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. eksport towarów.

Przez eksport towarów, w myśl art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

* jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Do dnia 31 grudnia 2016 r. powyższy przepis posiadał następujące brzmienie: zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, jak stanowi art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o czym stanowi art. 41 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

W świetle przepisu art. 41 ust. 9a ustawy, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów (art. 41 ust. 9b ustawy).

Oznacza to, że w przypadku otrzymania zaliczki (zapłaty) zastosowanie 0% stawki podatku do eksportowej dostawy towarów będzie zasadne, jeżeli:

W przypadku jednak nieotrzymania dokumentu w tym terminie zastosowanie ma odpowiednio przepis art. 41 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym podatnik będzie mógł zastosować stawkę 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, pod warunkiem otrzymania dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres następny po okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił wywóz towarów.

Stawkę 0% w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet dostawy eksportowej można również zastosować w sytuacji, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym, niż dwa miesiące. Należy jednak spełnić określony warunek, tj. wywóz w późniejszym terminie musi być uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostawy, w której termin wywozu towarów został określony.

W kontekście zasadności zastosowania procedury określonej w art. 41 ust. 9b ustawy, należy zaznaczyć, że przymiot "specyficzności" nie dotyczy samej "dostawy", ale dotyczy jej "realizacji". Oznacza to, że nie dostawa powinna być specyficzna, ale jej realizacja. Zatem nie zawsze to niestandardowość np. produkcji towaru powinna być decydująca, ale nietypowość realizacji dostawy.

Zatem o zasadności zastosowania normy art. 41 ust. 9b ustawy, każdorazowo decydować będą obiektywne okoliczności towarzyszące danej dostawie. O faktycznym przedmiocie czynności przesądzać będzie zakres oraz specyfika tych czynności oraz treść umów (warunków dostawy), zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta (kontrahentów).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oraz montażu okien i drzwi. W dniu 25 maja 2016 r. podpisał umowę eksportową na dostawę okien, drzwi i innych elementów z kontrahentem z Libii, na kwotę 91.120 zł. Termin realizacji zamówienia został wyznaczony na dzień 20 grudnia br. ze względu na duże zamówienie i to, że Wnioskodawca nie jest producentem okien, ale składa zamówienie w fabryce okien. W dniu 1 czerwca 2016 r. otrzymał na konto bankowe 100% zaliczki. Dnia 3 czerwca 2016 r. została wystawiona faktura zaliczkowa na ww. kwotę. Została ona opodatkowana stawką 0% i tak została ujęta w deklaracji VAT-7/VI/2016.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że: zgodnie z dokumentem IE599 wyprowadzenie towaru nastąpiło w dniu 5 grudnia 2016 r. Przyczyną wydłużonego terminu realizacji umów był sam proces produkcji, a następnie przygotowanie do wysyłki oraz znalezienie przewoźnika na całe zamówienie, czyli załadowania jak największej ilości towaru i wysłanie go drogą morską do Libii. Następujące okoliczności miały wpływ na długość realizacji zamówienia.

Docelowi klienci tych zamówień przyjechali z Libii do Polski osobiście, aby wybrać sobie dane modele i kolory okien, drzwi czy bram garażowych. Są klientami bardzo wymagającymi. Umowy były podpisane z długim terminem realizacji, ponieważ wpłata do jednej umowy miała być przelana dopiero w miesiącach lipiec-sierpień 2016 (w ostateczności, ze względu na brak środków klient zrezygnował całkowicie z zamówienia drzwi drewnianych). Okna i drzwi zewnętrzne z PCV oraz aluminium zamówione zostały w specjalnym kolorze tj. S., gdzie okres wyczekiwania to około 8 tygodni (takie są terminy na kolory specjalnie). Wysłano zamówienia do realizacji od dn. 18 sierpnia 2016 r., a otrzymano 13 października 2016 r. Drzwi drewniane wewnętrzne standardowy okres wyczekiwania to około 8-10 tygodni, czas oczekiwania na drzwi wyniósł 86 dni tj. wysłano zamówienie 25 lipca 2016 r., dostarczono do Wnioskodawcy w dniu 19 października 2016 r. Czas oczekiwania na bramy garażowe, ze względu na kolor, był bardzo krótki tj. wysłano zamówienie 10 sierpnia 2016 r., a otrzymano 6 września 2016 r. Na koniec szukanie przez klientów z Libii jak najtańszego przewoźnika, poprzez przewoźników z Włoch, Niemiec i Polski. Wobec powyższego, przy tego typu kontraktach nie ma możliwości wywozu towaru w ciągu 2 miesięcy od otrzymania zaliczki. Potwierdzenie wywozu towarów poza Unię Europejską Wnioskodawca otrzymał w dniu 15 grudnia 2016 r., gdzie stwierdzono na podst. dokumentu IE599 nr..., że przyjęcie do wywozu nastąpiło w dniu 1 grudnia 2016 r., wyprowadzenie z... w dniu 5 grudnia 2016 r. Wnioskodawca posiada następujące dokumenty potwierdzające wywóz:

* dokument IE599 nr.... z dnia 1 grudnia 2016 r.;

* dokument SAD -WSPÓLNOTA EUROPEJSKA z dnia 1 grudnia 2016 r.;

* dokument IE529 nr... z dnia 1 grudnia 2016 r.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz treść powołanych przepisów stwierdzić, że w sytuacji gdy wywóz przedmiotu eksportu (okna, drzwi oraz inne elementy), na poczet którego Wnioskodawca otrzymał zaliczkę nastąpił w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a ustawy - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie znajdzie zastosowania norma zawarta w art. 41 ust. 9b ustawy. Fakt ten, tj. późniejszy wywóz, nie jest uzasadniony specyfiką realizacji dostawy, bowiem jak wynika z treści wniosku, przyczyną późniejszego wywozu towarów był sam proces produkcji, a następnie przygotowanie do wysyłki oraz znalezienie przewoźnika na całe zamówienie, czyli załadowanie jak największej ilości towaru i wysłanie go drogą morską do Libii. Ponadto zaliczkę na poczet dostawy eksportowej Wnioskodawca otrzymał 1 czerwca 2016 r., zaś zamówienie do producenta wysłano odpowiednio 25 lipca 2016 r. oraz 10 i 18 sierpnia 2016 r. Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że późniejszy wywóz nie był uzasadniony specyfiką realizacji zamówienia.

Reasumując, skoro wywóz towarów nastąpił w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a ustawy i nie znajdzie zastosowania norma zawarta w ust. 9b tego przepisu, to Wnioskodawca nie był uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku. Przedmiotową dostawę powinien opodatkować 23% stawką podatku, jako dostawę krajową.

Następnie - zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy - Wnioskodawca był uprawniony do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów i również w rozliczeniu za ten okres wykazać powinien eksport towarów.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.