0461-ITPP3.4512.136.2017.2.AT - VAT w zakresie sposobu opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego w związku z usługami budowlanymi.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2017 r. (data wpływu 10 lutego 2017 r.), uzupełnionym w dniach 17 marca 2017 r. i 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego w związku z usługami budowlanymi - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 17 marca 2017 r. i 4 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego w związku z usługami budowlanymi.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca jest firmą zajmującą się budową mieszkań na gruntach własnych i ze środków własnych. Inwestycje realizowane przez Niego polegają na wznoszeniu budynków wielorodzinnych, przy czym zaznaczyć należy, że (poza nielicznymi wyjątkami) samodzielnie nie wykonuje On robót polegających na wznoszeniu budynków. Wobec powyższego Jego rola w istocie sprowadza się wyłącznie do roli inwestora. Należy zaznaczyć również, że Wnioskodawca zatrudnia wykwalifikowaną kadrę budowlaną (są to kierownicy budów).

Każdorazowo inwestycja ma następujący przebieg: nabycie gruntu pod inwestycję, uzyskanie samodzielnie stosownych pozwoleń, zlecenie nadzoru nad inwestycją kierownikowi nadzoru inwestorskiego (zewnętrzna firma), zlecenie prac do wykonania podmiotom zewnętrznym (specjalistyczne firmy budowlane) - od robót ziemnych po konstrukcje bryły budynku, jak i instalacje, oraz jego doprowadzenie do stanu deweloperskiego.

Również w sprawie istotne jest to, że w przebiegu realizacji inwestycji nigdy nie występuje generalny wykonawca budowy jako całości inwestycji (prowadzący budowę we wszystkich zakresach), który zlecałby w dalszej kolejności określone prace (zadania) swoim podwykonawcom.

Reasumując zatem, Wnioskodawca jako inwestor zleca bezpośrednio (samodzielnie) prace np.: wykonanie instalacji elektrycznych w budynku firmie "..." jako jedynemu wykonawcy. Z tym, że z umowy zawartej pomiędzy inwestorem (Wnioskodawcą), a owym wykonawcą (zgodnie z treścią art. 647¹ § 1 Kodeksu Cywilnego) wynika, że nie może on podzlecać określonych robót podwykonawcom. Na takiej samej zasadzie realizowane są roboty wykończeniowe, roboty ziemne, roboty instalacyjne i wszelkie inne roboty budowlane, aż do stanu deweloperskiego budynku.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu z dnia 4 kwietnia 2017 r. zadano ostatecznie następujące pytania:

1. Czy wykonawcy, którym Wnioskodawca zleca bezpośrednio prace jako inwestor, powinni na Jego rzecz wystawiać faktury VAT dokumentujące wykonanie robót (w całości lub części), wedle zasad opisanych i wynikających z normy prawnej art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. a i b i ust. 1h, kierując się zasadą odwrotnego obciążenia: "reverse chargé" oraz czy uzyskując te faktury zobowiązany jest do samonaliczenia podatku VAT należnego jednocześnie z uwzględnieniem prawa do odliczenia podatku od towaru i usług naliczonego z tego tytułu w okresie, w którym wystąpił obowiązek podatkowy?

2. W przypadku gdyby jednak wykonawcy zobowiązani byli na rzecz Wnioskodawcy (inwestora) wystawiać faktury VAT dokumentujące wykonanie usług na zasadach ogólnych (jako, że w Jego ocenie nie są jego podwykonawcami), czy Wnioskodawcy przysługuje odliczenie podatku VAT naliczonego z tych dokumentów, jako że przedmiotowe zakupy związane są z czynnościami opodatkowanymi Spółki?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Bezpośredni wykonawca nie jest podwykonawcą inwestora, bowiem powyższa relacja byłaby sprzeczna z definicją podwykonawcy powołaną poniżej, którą jako właściwą do stosowania wskazał Minister Finansów, cyt.: "Dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą: "podwykonawca - firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008). Przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac" (źródło: raport z konsultacji projektu z dnia 22 września 2016 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - stanowisko MF).

Zatem wykonawca (pierwszy lub można go określić jako "główny"), zgodnie z powyższą definicją, niemogący być podwykonawcą inwestora, nie powinien na rzecz inwestora w celu dokumentowania fakturami VAT wykonanych prac, stosować przepisów powołanego powyżej art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. a i b i ust. 1h i załącznika nr 14 ustawy o VAT. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie do robót wykonywanych przez podwykonawców, a więc podmiotów wykonujących prace wyłącznie na rzecz wykonawcy (pierwszy lub główny).

Przy czym zaznaczyć należy, że ustawa o VAT w brzmieniu na rok 2017 nie definiuje również pojęcia inwestora czy głównego wykonawcy. By zdefiniować te pojęcia odwołać się należy zatem do innych źródeł prawa, w których przedmiotowe definicje zostały określone. Z tym, że zgodnie z wyjaśnieniami przedstawionymi już przez Ministra Finansów definicji podwykonawcy należy poszukiwać w słowniku języka polskiego.

Tak też, wg. definicji słownika PWN za podwykonawcę uznaje się firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Z kolei, za inwestora według brzmienia art. 17 ustawy - Prawo Budowlane; obok projektanta i kierownika budowy, należy rozumieć jako jednego z uczestników procesu budowlanego. W rozumieniu powołanego przepisu, inwestorem jest podmiot inicjujący działania niezbędne do realizacji inwestycji budowlanej, podmiot, który przeznacza odpowiednie środki na realizację własnego zamierzenia budowlanego.

Ponadto nie bez znaczenia jest również treść art. 647¹ § 1 kodeksu cywilnego, który wskazuje, że w umowie o roboty budowlane (...) zawartej między inwestorem, a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

W przedstawionym stanie przyszłym, Wnioskodawca jako inwestor, co do zasady, nie wykonuje robót budowlanych samodzielnie. Sporadyczne prace wykowywane własnymi środkami nie podlegają zleceniu firmie zewnętrznej. Jednakże gdyby tak nastąpiło Wnioskodawca uważa, że w tym przypadku występowałby jako inwestor i wykonawca jednocześnie, stąd też dalsze podzlecenie określonej części prac firmie zewnętrznej, powinno zostać opodatkowane na jego rzecz na zasadzie określonej w art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. a i b i ust. 1h ustawy o VAT.

Natomiast w zakresie prac, które jako inwestor bezpośrednio zleca do wykonania wykonawcy (niezależnie od tego, że wykonawca dalej może zgodnie z umową prace te podzlecić), przy fakturowaniu przez wykonawcę na rzecz inwestora, nie należy stosować zasad określonych w treści art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. a i b i ust. 1h ustawy o VAT, bowiem wykonawca ten de facto pełni rolę głównego wykonawcy w zakresie powierzonych mu prac, np.: w zakresie robót ziemnych. Na etapie nie występuje obowiązek stosowania zasad odwrotnego obciążenia "reverse chargé". Wykonawca z kolei, jeśli powierzy wykonanie prac swojemu podwykonawcy, winien od owego podwykonawcy uzyskać fakturę VAT, dokumentującą te prace opodatkowaną na zasadzie odwrotnego obciążenia, oczywiście przy założeniu, że spełnione będą również pozostałe niezbędne warunki wymagane przez ustawę.

W ocenie Wnioskodawcy, bezpośredni wykonawca usług zleconych przez inwestora nie jest podwykonawcą tego inwestora, bowiem "podwykonawcą" jest wyłącznie firma lub osoba wykonująca prace na zlecenie głównego wykonawcy. Wnioskodawca (inwestor) na inwestycjach (budowach), które realizuje nie ustanawia nigdy "głównego wykonawcy".

Zatem inwestor nie powinien otrzymywać faktur VAT od swoich wykonawców, wystawianych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. a i b i ust. 1h, kierując się zasadą odwrotnego obciążenia: "reverse chargé".

W ocenie Wnioskodawcy, faktury powinny być wystawiane na zasadach ogólnych z podatkiem VAT w stawce właściwej dla wykonanej usługi tj. 23% lub 8%. Jednocześnie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia tego podatku jako, że zakupy te mają bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Dla celów podatkowych złożone działania podatnika powinny być - co do zasady - traktowane jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

W ramach świadczenia złożonego wyróżnić można świadczenie podstawowe (zasadnicze) oraz świadczenia pomocnicze, które nie stanowią celu samego w sobie, ale służą wykonaniu świadczenia podstawowego. Świadczenie złożone jako jedną całość należy opodatkować według zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Przy dalszych "podzleceniach" przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

I tak, według art. 647¹ § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459) - dalej jako "k.c." - w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 647¹ § 2 k.c.).

Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 647¹ § 3 k.c.).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - dalej zwanej "Dyrektywą" - (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług - odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) - dalej jako "ustawa zmieniająca" - przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. W celu ustalenia momentu wykonania usług stosuje się przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

* (...);

* suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (pkt 1 lit. a);

* kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca (pkt 4 lit. a);

* (...).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki. Odliczenia może dokonać czynny podatnik podatku od towarów i usług a nabyte towary i usługi powinny być wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Ustawa nie przewiduje możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Związek pomiędzy zakupem towarów i usług a wykonaniem czynności opodatkowanych jest warunkiem koniecznym dla zastosowania procedury określonej w art. 86 ust. 1 ww. ustawy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (czynny podatnik VAT) jako inwestor zleca bezpośrednio (samodzielnie) prace, np.: wykonanie instalacji elektrycznych w budynku firmie "..." jako jedynemu wykonawcy. Z umowy zawartej pomiędzy inwestorem (Wnioskodawcą), a owym wykonawcą (zgodnie z treścią art. 647¹ § 1 Kodeksu cywilnego) wynika, że nie może on podzlecać określonych robót podwykonawcom. Na takiej samej zasadzie realizowane są roboty wykończeniowe, roboty ziemne, roboty instalacyjne i wszelkie inne roboty budowlane, aż do stanu deweloperskiego budynku.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą sposobu opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego w związku z usługami budowlanymi.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia opisanych we wniosku usług budowlanych nabywanych od podmiotów zewnętrznych, którym uprzednio je zlecił do wykonania, na warunkach wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W tej sytuacji bowiem nie wystąpi sytuacja, w której podmioty te będą działali jako podwykonawcy Wnioskodawcy, czyli firmy lub osoby wykonujące pracę na zlecenie głównego wykonawcy inwestora (art. 17 ust. 1h ustawy). Podmioty, którym Wnioskodawca zleca opisane we wniosku prace będą działali na Jego rzecz jako wykonawcy prac zleconych bezpośrednio od inwestora, działającego w charakterze zamawiającego wykonanie prac przez swoich kontrahentów. Nie wystąpi więc stosunek podwykonawstwa pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentami. W efekcie na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek samonaliczenia VAT należnego od tych czynności.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od kontrahentów z naliczonym podatkiem VAT (według stawki 23% lub 8% - w przypadku, gdy wykonawcy będą zobowiązani na rzecz Wnioskodawcy (inwestor) wystawiać faktury VAT dokumentujące wykonanie usług na zasadach ogólnych) stwierdzić należy, że prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie wystąpią przesłanki wyłączające to prawo, wskazane w art. 88 ustawy. W tej sytuacji bowiem nabywane usługi będą służyły - jak wskazuje Wnioskodawca - do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ponadto należy zaznaczyć, że oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy dokonano w zakresie jakiego dotyczyły zadane pytania, natomiast inne kwestie poruszone w stanowisku nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.