0461-ITPP3.4512.134.2017.2.APR - VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia robót budowlanych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2017 r. (data wpływu 10 lutego 2017 r.), uzupełnionym w dniach 17 marca i 4 kwietnia 2017 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia robót budowlanych - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 17 marca i 4 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia robót budowlanych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT, jest firmą zajmującą się budową mieszkań na gruntach własnych i ze środków własnych. Przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Realizowane inwestycje polegają na wznoszeniu budynków wielorodzinnych, przy czym Wnioskodawca (poza nielicznymi wyjątkami) samodzielnie nie wykonuje robót polegających na wznoszeniu budynków. Jego rola w istocie sprowadza się wyłącznie do roli inwestora. Wnioskodawca zatrudnia wykwalifikowaną kadrę budowlaną (są to kierownicy budów).

Każdorazowo inwestycja ma następujący przebieg: nabycie gruntu pod inwestycję, uzyskanie samodzielnie stosownych pozwoleń, zlecenie nadzoru nad inwestycją kierownikowi nadzoru inwestorskiego (zewnętrzna firma), zlecenie prac do wykonania podmiotom zewnętrznym (specjalistyczne firmy budowlane) - od robót ziemnych po konstrukcje bryły budynku i instalacje oraz jego doprowadzenie do stanu deweloperskiego.

W przebiegu realizacji inwestycji nigdy nie występuje generalny wykonawca budowy jako całości inwestycji (prowadzący budowę we wszystkich zakresach), który zlecałby w dalszej kolejności określone prace (zadania) swoim podwykonawcom.

Reasumując zatem, Wnioskodawca, jako inwestor, zleca bezpośrednio (samodzielnie) prace np.: wykonanie instalacji elektrycznych w budynku firmie "X" jako jedynemu wykonawcy. Z tym, że z umowy zawartej pomiędzy inwestorem (Wnioskodawcą), a owym wykonawcą (zgodnie z treścią art. 647¹ § 1 Kodeksu Cywilnego) wynika, że nie może on podzlecać określonych robót podwykonawcom. Na takiej samej zasadzie realizowane są roboty wykończeniowe, roboty ziemne, roboty instalacyjne i wszelkie inne roboty budowlane, aż do stanu deweloperskiego budynku.

W związku z powyższym opisem, we wniosku oraz uzupełnieniu zadano następujące pytania.

Czy wykonawcy, którym Wnioskodawca zleca bezpośrednio prace jako inwestor powinni na jego rzecz wystawiać faktury VAT dokumentujące wykonanie robót (w całości lub części), wedle zasad opisanych i wynikających z normy prawnej art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. a i b i ust. 1h, kierując się zasadą odwrotnego obciążenia "reverse charge" oraz czy uzyskując takie faktury zobowiązany jest do samo naliczenia podatku należnego jednocześnie z uwzględnieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu w okresie, w którym wystąpił obowiązek podatkowy?

W przypadku gdyby wykonawcy zobowiązani byli na rzecz Wnioskodawcy (inwestora) wystawić faktury dokumentujące wykonanie usług na zasadach ogólnych (jako że w jego ocenie nie są podwykonawcami), czy Wnioskodawcy przysługuje odliczenie podatku naliczonego z tych dokumentów, jako że przedmiotowe zakupy związane są z czynnościami opodatkowanymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, bezpośredni wykonawca nie jest podwykonawcą inwestora, gdyż podwykonawcą jest wyłącznie firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Wnioskodawca (inwestor) na budowach, które realizuje, nie ustanawia nigdy "głównego wykonawcy".

Powyższa relacja byłaby sprzeczna z definicją podwykonawcy powołaną poniżej, którą jako właściwą do stosowania wskazał Minister Finansów, cyt: "Dla prawidłowego rozumienia terminu >podwykonawca< wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą: "podwykonawca - firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (http://sjp.pwn.pi/sjp/podwykonawca:2503008). Przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac." (źródło: raport z konsultacji projektu z dnia 22 września 2016 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - stanowisko MF).

Zatem wykonawca (pierwszy lub można go określić jako "główny"), zgodnie z powyższą definicją, niemogący być podwykonawcą inwestora, nie powinien na rzecz inwestora w celu dokumentowania fakturami VAT wykonanych prac, stosować przepisów powołanego powyżej art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. a i b i ust. 1h i załącznika nr 14 ustawy o VAT. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie do robót wykonywanych przez podwykonawców, a więc podmiotów wykonujących prace wyłącznie na rzecz wykonawcy (pierwszy lub główny).

Ustawa o VAT w brzmieniu na rok 2017 nie definiuje również pojęcia inwestora czy głównego wykonawcy. By zdefiniować te pojęcia odwołać się należy do innych źródeł prawa, w których przedmiotowe definicje zostały określone. Z tym, że zgodnie z wyjaśnieniami przedstawionymi już przez Ministra Finansów, definicji podwykonawcy należy poszukiwać w słowniku języka polskiego. Tak też, wg definicji słownika PWN za podwykonawcę uznaje się firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Z kolei za inwestora według brzmienia art. 17 ustawy - Prawo budowlane, obok projektanta i kierownika budowy, należy rozumieć jednego z uczestników procesu budowlanego. W rozumieniu powołanego przepisu, inwestorem jest podmiot inicjujący działania niezbędne do realizacji inwestycji budowlanej, podmiot, który przeznacza odpowiednie środki na realizację własnego zamierzenia budowlanego.

Ponadto nie bez znaczenia jest również treść art. 647¹ § 1 Kodeksu cywilnego, który wskazuje, że w umowie o roboty budowlane (...) zawartej między inwestorem, a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

W przedstawionym stanie przyszłym, Wnioskodawca jako inwestor, co do zasady, nie wykonuje robót budowlanych samodzielnie. Sporadyczne prace wykonywane własnymi środkami nie podlegają zleceniu firmie zewnętrznej. Jednakże Wnioskodawca uważa, że gdyby taka sytuacja nastąpiła, występowałby jako inwestor i wykonawca jednocześnie, stąd też dalsze podzlecenie określonej części prac firmie zewnętrznej, powinno zostać opodatkowane na jego rzecz na zasadzie określonej w art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. a i b i ust. 1h ustawy o VAT.

Natomiast w zakresie prac, które jako inwestor bezpośrednio zleca do wykonania wykonawcy (niezależnie od tego, że wykonawca dalej może zgodnie z umową prace te podzlecić), przy fakturowaniu przez wykonawcę na rzecz inwestora, nie należy stosować zasad określonych w treści art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. a i b i ust. 1h ustawy o VAT, bowiem wykonawca ten de facto pełni rolę głównego wykonawcy w zakresie powierzonych mu prac, np.: w zakresie robót ziemnych. Na etapie inwestor (Wnioskodawca) - wykonawca, nie występuje obowiązek stosowania zasad odwrotnego obciążenia "reverse charge". Wykonawca z kolei, jeśli powierzy wykonanie prac swojemu podwykonawcy, winien od owego podwykonawcy uzyskać fakturę VAT, dokumentującą te prace opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia, oczywiście przy założeniu, że spełnione będą również pozostałe niezbędne warunki wymagane przez ustawę.

Zatem inwestor nie powinien otrzymywać faktur od swoich wykonawców, wystawianych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. a i b i ust. 1h, kierując się zasadą odwrotnego obciążenia. W ocenie Wnioskodawcy, faktury powinny być wystawiane na zasadach ogólnych z podatkiem VAT w stawce właściwej dla wykonanej usługi, tj. 23% lub 8%. Jednocześnie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia tego podatku, jako że zakupy te mają bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ww. przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), dalej "ustawa zmieniająca", którą ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Zmiany te dotyczą m.in. sposobu rozliczania podatku w przypadku świadczenia usług budowlanych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie, stosownie do art. 5 powyższej ustawy zmieniającej, przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. W celu ustalenia momentu wykonania usług stosuje się przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1.

Jak wynika z powyższych regulacji, od 1 stycznia 2017 r. rozliczanie podatku z tytułu wykonywania usług budowlanych przez podwykonawców, zasadniczo objęte jest mechanizmem odwróconego obciążenia. Świadczenie ww. usług przez podatnika niebędącego podwykonawcą, nie wymaga stosowania przy ich rozliczaniu mechanizmu odwróconego obciążenia - rozliczanie podatku odbywa się na zasadach ogólnych.

Ustawa nie definiuje pojęcia "podwykonawca", w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posiłkować się definicją słownikową.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Przy dalszych "podzleceniach" przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

I tak, według art. 647¹ § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) - dalej jako "k.c." - w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 647¹ § 2 k.c.).

Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 647¹ § 3 k.c.).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane przepisy ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - dalej zwanej "Dyrektywą" - (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług - odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Podsumowując przywołane regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

* usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

* usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

* świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność w zakresie budowy mieszkań na gruntach własnych i ze środków własnych. Wnioskodawca (poza nielicznymi wyjątkami) samodzielnie nie wykonuje robót polegających na wznoszeniu budynków. Jego rola sprowadza się wyłącznie do roli inwestora. Wnioskodawca zatrudnia wykwalifikowaną kadrę budowlaną (kierowników budów).

W przebiegu realizacji inwestycji nigdy nie występuje generalny wykonawca budowy jako całości inwestycji (prowadzący budowę we wszystkich zakresach), który zlecałby w dalszej kolejności określone prace (zadania) swoim podwykonawcom. Wnioskodawca, jako inwestor, zleca bezpośrednio prace np.: wykonanie instalacji elektrycznych w budynku firmie "X" jako jedynemu wykonawcy. Z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a wykonawcą wynika, że nie może on podzlecać określonych robót podwykonawcom. Na takiej samej zasadzie realizowane są roboty wykończeniowe, roboty ziemne, roboty instalacyjne i wszelkie inne roboty budowlane, aż do stanu deweloperskiego budynku.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, treść przywołanych regulacji prawnych oraz uwzględniając fakt, że - jak wskazano we wniosku - Wnioskodawca realizując inwestycje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, występuje jako inwestor, zleceniobiorcy świadczący usługi bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy będą obowiązani rozliczać podatek należny na zasadach ogólnych. Nie ma tu znaczenia, że Wnioskodawca niektóre roboty budowlane wykonuje samodzielnie - w tych przypadkach i tak nie będzie posiadać statusu generalnego wykonawcy, gdyż równocześnie jest on inwestorem.

W konsekwencji, Wnioskodawcy - czynnemu podatnikowi VAT - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, o ile nie zajdą wyłączenia, o których mowa w art. 88 ust. 3a ustawy.

Należy dodać, że wobec faktu, iż mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania przy rozliczaniu podatku pomiędzy inwestorem a jego bezpośrednim zleceniobiorcą, dla prawa do odliczenia podatku przez Wnioskodawcę nie ma znaczenia czy fakturowane przez zleceniobiorców usługi będą wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Istotne jest aby usługi te były związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Ponadto należy zaznaczyć, że oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy dokonano w zakresie jakiego dotyczyły zadane pytania, natomiast inne kwestie poruszone w stanowisku nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.