0461-ITPP2.4512.953.2016.2.AGW

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 8 marca 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania zbycia kompleksu gastronomiczno-hotelowego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 marca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania zbycia kompleksu gastronomiczno-hotelowego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 2002 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych i hotelowych, a od 2014 r. dodatkowo krótkoterminowego wynajmu apartamentu położonego w miejscowości D. Jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność gastronomiczną i hotelową prowadzi Pani w miejscowości R.S., gdzie znajduje się nieruchomość zabudowana budynkiem hotelu, wraz z całkowitym wyposażeniem, w skład którego wchodzą m.in.:

* meble, sprzęt RTV, wyposażenie sanitariatów, przyrządy;

* wyposażenie kuchni: chłodnie, kuchenki, stoły, zmywarki;

* przyrządy i wyposażenie pralni: pralki, suszarki;

* przyrządy i wyposażenie baru: m.in. meble;

* przyrządy i wyposażenie sal weselnych: zastawy stołowe, nagłośnienie, pozostałe maszyny i urządzenia; klimatyzatory;

Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest budynkiem składającym się z trzech sal weselnych, baru, pralni i pomieszczeń technicznych. Ponadto na nieruchomości znajduje się stacja uzdatniania wody, oczyszczalnia ścieków, utwardzone place (parkingi), instalacje oświetleniowe, kanalizacyjne, ogrodzenie, dwa domki hotelowe wraz z wyposażeniem (zwane dalej: kompleks gastronomiczno-hotelowy).

W najbliższej przyszłości zamierza Pani dokonać dostawy kompleksu gastronomiczno-hotelowego położonego w miejscowości R.S., wraz z infrastrukturą i wyposażeniem, opisanego wyżej, które umożliwiają kontynuację działalności przez potencjalnego nabywcę.

Sprzedażą nie zostaną jedynie objęte:

* kasy i drukarki rejestrujące, które ze względów prawnych nie mogą przejść na nabywcę;

* należności i zobowiązania.

Majątek używany w prowadzonej działalności gospodarczej stanowi majątek wspólny małżonków (majątkowa wspólność małżeńska).

Składniki majątkowe wskazane we wniosku są wyodrębnione organizacyjnie i finansowo, a wyodrębnienie to polega na tym, że jest to samodzielny zespół gastronomiczno-hotelowy, w skład którego wchodzą nieruchomości i ruchomości wraz z kompletnym wyposażeniem (szczegółowo opisanym we wniosku) i pracownikami, który umożliwia przyszłemu nabywcy bez żadnych nakładów prowadzenie, a w zasadzie kontynuowanie tej działalności już w dniu nabycia.

Wyodrębnienie finansowe polega na tym, że możliwe jest precyzyjne ustalenie kosztów związanych z funkcjonowaniem przedmiotowego obiektu. Obiekt posiada swoje odrębne instalacje na dostawę mediów, z ewidencji środków trwałych wynikają wysokości odpisów amortyzacyjnych, a z list płac wynagrodzenie pracowników zatrudnionych na terenie ww. obiektu. Działalność Pani w zasadzie polega na wykonywaniu usług gastronomicznych i hotelowych na terenie tego obiektu. Poza tą działalnością pozostaje jedynie (jak wskazano we wniosku) wynajem apartamentu w miejscowości D. oddalonej ok. 450 kilometrów od głównej działalności firmy - czy opisanego kompleksu gastronomiczno-hotelowego. Tak więc możliwe jest również precyzyjne ustalenie przychodów i kosztów apartamentu w miejscowości D. Z uwagi na to, że prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów wszystkie przychody i koszty firmy księgowane są w jednej ewidencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana sprzedaż kompleksu gastronomiczno-hotelowego stanowić będzie dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym sprzedaż kompleksu gastronomiczno-hotelowego będzie stanowiła dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zgodnie z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT) nie będzie podlegała ustawie o VAT.

W niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis zawarty w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Należy zauważyć, iż w ustawie o VAT nie istnieje legalna definicja zbycia przedsiębiorstwa, Jedynie w art. 2 pkt 27e ww. ustawy ustawodawca wskazał, że zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć jako zespół składników materialnych i niematerialnych - organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, które może samodzielnie realizować te zadania.

Mając powyższe na uwadze, podkreślenia wymaga to, że powyższa definicja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa koresponduje z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w prawie cywilnym. Stosownie bowiem do treści art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. - Kodeks Cywilny (dalej: k.c.), przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zauważa Pani, że wyliczenie zawarte w art. 55¹ k.c. ma charakter przykładowy. Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną cześć, których zbycie jest wyłączone spod działania ww. ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w jednym z najnowszych wyroków WSA w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2016 r., (sygn. I SA/Bd 38/16), który podkreśla jednoznacznie, iż najistotniejszym warunkiem uznania nabytych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest warunek wyodrębnienia funkcjonalnego.

Powyższe zagadnienie należy przenalizować, również odnosząc się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał). W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (C-497/01) Zita Modes Sarl v. Administration de lenergistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał stanowi, iż "jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą."

Biorąc pod uwagę stan faktyczny, przytoczone przepisy oraz wyroki należy stwierdzić, iż planowana sprzedaż kompleksu gastronomiczno-hotelowego jest wyodrębnioną funkcjonalnie częścią przedsiębiorstwa, która może samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą i w związku z tym będzie stanowiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, i zgodnie z dyspozycją z art. 6 ustawy o VAT nie będzie podlegała ustawie o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że regulacja ta stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl tego przepisu, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy wiec do czynienia ze zorganizowana częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa", określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej, z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że " (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu

niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, ze regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania

na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa, a także tez wynikających z orzecznictwa prowadzi do stwierdzenia, że kompleks gastronomiczno-hotelowy, o którym mowa we wniosku, stanowi na dzień zbycia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji - o ile okoliczności sprawy nie ulegną zmianie - jego zbycie, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, przy założeniu, że kompleks gastronomiczno-hotelowy mający być przedmiotem zbycia - tak jak obecnie - na moment zbycia będzie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, a nabywca przy wykorzystaniu nabytego majątku będzie prowadził działalność gospodarczą, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo należy wskazać, iż niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla Pani męża, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną winien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla Pani męża.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.