0461-ITPP2.4512.803.2016.1.AGW - VAT z tytułu czynności odpłatnego wydawania zezwoleń na amatorski połów ryb i braku opodatkowania tych czynności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2016 r. (data wpływu 28 października 2016 r.), uzupełnionym w dniu 19 grudnia 2016 r. (dopłata), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Związku za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu czynności odpłatnego wydawania zezwoleń na amatorski połów ryb i braku opodatkowania tych czynności - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 października 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Związku za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu czynności odpłatnego wydawania zezwoleń na amatorski połów ryb i braku opodatkowania tych czynności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Związek Miast i Gmin jest jednostką sektora finansów publicznych zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. ZMiG został wpisany do rejestru związków międzygminnych. Statut ZMiG został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Województwa. ZMiG zrzesza 22 miasta i gminy. ZMiG działa na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515, z późn. zm.) Miasta i Gminy członkowskie podejmują wspólne działania w zakresie ochrony środowiska, rozwoju turystyki, wspierania rozwoju gospodarczego.

Dochodami ZMiG są składki członkowskie wpłacane w każdym roku budżetowym proporcjonalnie do liczby mieszkańców ustalonych na dzień 30 czerwca roku poprzedzającego rok budżetowy.

ZMiG pozyskuje i realizuje przedsięwzięcia dofinansowane ze środków europejskich (RPOWZ, POIiŚ, POIG) pochodzących z innych źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi (SPPW, MF EOG, EWT Interreg) oraz ze środków krajowych (NFOŚiGW, WFOŚiGW). W przypadku przystąpienia do realizacji zadań ZMiG jednostki uczestniczące dokonują wpłat na pokrycie wydatków realizowanych zadań na podstawie porozumień lub umów partnerskich. Do zadań Związku należy ochrona i kształtowanie środowiska poprzez (...).

Od dnia 20 lipca 2016 r. ZMiG jest zgodnie z umową nr XXX użytkownikiem ZZZ. Z tego tytułu zobowiązany jest do zapłaty czynszu dzierżawnego na rzecz Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej. Ponadto, jako użytkownik ww. obwodu rybackiego, zobowiązany jest do prowadzenia racjonalnej gospodarki rybackiej, polegającej na rybacko-wędkarskim wykorzystaniu wód, zarybianiu i wspieraniu jego naturalnego rozrodu, zachowania odpowiedniego stanu ichtiofauny - co wspomagane będzie połowami o charakterze regulacyjno-kontrolnym, natomiast odławiana ryba będzie sprzedawana. Niezależnie od własnych odłowów, podatnik rozpoczął sprzedaż zezwoleń na połów ryb wędkarzom - amatorom. Zezwolenie uprawnia kupującego do dokonania odłowów określonej liczby, wielkości i gatunków ryb i zabrania ich do domu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2. ww. ustawy wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Umowa z RZGW nakłada na ZMiG obowiązek prowadzenia racjonalnej gospodarki rybackiej.

Dochody z tytułu wydawania zezwoleń pochodzą od osób fizycznych i nie mają na celu zarobkowania. Dochody uzyskane zostają przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z prowadzeniem racjonalnej gospodarki, m.in.: wynagrodzenia koordynatora działań, 4 strażników, ichtiologa, zakupu wyposażenia i środków trwałych niezbędnych do prawidłowego wykonywania powierzonych zadań, zarybiania wód obwodu rybackiego. ZMiG do realizacji zadań wynikających z umowy z RZGW pozyskuje i pozyskiwał będzie w kolejnych latach środki zewnętrzne. W roku bieżącym ZMiG otrzymał dotację z WFOŚiGW zgodnie z umową na zakup wyposażenia i zarybianie wód obwodu na kwotę (...) zł, z tego dotacja z WFOSiGW na kwotę (...) zł oraz wkład własny (pochodzący częściowo z wpłat za wydawanie zezwoleń na kontrolowany połów ryb oraz z dochodów ZMiG) w kwocie (...) zł. Dochody z tytułu wpłat na wydawanie zezwoleń stanowią częściowo wkład własny w ramach dotacji, pozostałe środki na pokrycie wkładu własnego pochodzą ze środków własnych ZMiG wypracowanych w ostatnich latach. W roku bieżącym został również złożony wniosek aplikacyjny o dofinansowanie zadań wynikających z umowy z RZGW.

Ponadto, w ramach konkursów ogłaszanych przez NFOŚiGW w najbliższym czasie złożony zostanie wniosek o dofinansowanie przedsięwzięcia z POIiŚ.

Wpływy z dochodów z tytułu wydawania zezwoleń stanowić będą częściowo wkład własnych realizowanych przedsięwzięć. Pozostałe środki pochodzić będą z wpłat miast i gmin członkowskich.

Do dnia 30 września br. wpływy z tytułu dochodów na kontrolowany odłów ryb przez osoby fizyczne wyniosły (...) zł. ZMiG nie przyjmuje wpłat gotówkowych, płatności realizowane są przelewem na rachunek bankowy ZMiG oraz za pomocą terminala. Dlatego też nie ma obowiązku rejestracji wpływów za pomocą kasy rejestrującej. W grudniu br. ZMiG chciałby rozpocząć przyjmowanie wpłat na 2017 r. Limit zwolnienia podmiotowego wynosi 150.000,00 zł w roku podatkowym. Kwota zwolnienia podmiotowego na 2016 r. dla ZMiG stanowi (...) zł.

W ocenie Wnioskodawcy, Związek wykonuje jedynie zadania statutowe przekazane mu przez gminy wchodzące w skład Związku, nie prowadzi natomiast działalności gospodarczej. Wszystkie zadania realizowane przez Związek są zadaniami publicznymi. W celu realizacji tych zadań Związek został utworzony. Wszelkie rodzaje działalności podejmowanej przez Związek mają na celu wykonywanie zadań statutowych, będących jednocześnie zadaniami publicznymi, a nie wykonywanie działalności gospodarczej w celach zarobkowych. Działalność wykonywana przez Związek nie ma na celu wypracowania zysku, a jedynie wykonanie powierzonych przez gminy zadań publicznych. Wydawanie zezwoleń na amatorski połów ryb też jest tego rodzaju działalnością statutową Związku. Dlatego też czynność ta nie powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług.

W momencie przyjmowania wpłat na 2017 r. limit zwolnienia podatkowego może zostać przekroczony. W związku z powyższym ZMiG zwraca się z uprzejmą prośbą o wydanie stanowiska w ww. sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wydawanie przez Związek zezwoleń na kontrolowany połów ryb jest działalnością statutową czy działalnością gospodarczą?

2. Czy opłatę za wydawanie ww. zezwoleń należy obciążyć podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja zadań nałożonych przez RZGW na podstawie umowy stanowi wykonywanie zadań statutowych a nie prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego też należy uznać, że ZMiG nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 przedmiotowej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat pobieranych od wędkarzy, była m.in. przedmiotem wyroku WSA w Olszynie z 13 września 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 320/07. Sąd stwierdził w nim, że "skoro zezwolenia na amatorski połów ryb nie odpowiadają definicji "towaru" to tym samym nie ma dostawy towaru. Wówczas występuje świadczenie usług, przez które w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7".

Zezwolenie wydawane przez uprawnionego do rybactwa na amatorski połów ryb, stanowi z prawnego punktu widzenia umowę cywilnoprawną, na mocy której, za określoną odpłatnością, użytkownik udziela zgody na dokonywanie amatorskiego połowu ryb na wodach przez siebie użytkowanych na zasadach określonych w warunkach zezwolenia.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 przedmiotowej ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1 cytowanej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynność wydawania przez Związek zezwoleń na amatorski połów ryb stanowi z prawnego punktu widzenia umowę cywilnoprawną, na mocy której, za określoną odpłatnością, Związek udziela zgody na dokonywanie amatorskiego połowu ryb na wodach przez siebie użytkowanych na zasadach określonych w warunkach zezwolenia. W konsekwencji - wbrew stanowisku Związku - przedmiotowa czynność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w której Związek działa w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 ww. artykułu. W związku z tym, że dla ww. czynności przepisy nie przewidują zwolnienia od podatku, ani stawek obniżonych, usługi te - zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - podlegają opodatkowaniu stawką 23%.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.