0461-ITPP2.4512.800.2016.1.RS - Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją projektu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2016 r. (data wpływu 26 października 2016 r.), uzupełnionym w dniu 15 grudnia 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. "R." -jest nieprawidłowe.

W dniu 26 października 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. "R.".

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina X. (dalej "Gmina") realizuje projekt pn. "R.", który będzie podlegał dofinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego XX 2014-2020. W ramach projektu planowana jest realizacja następujących zadań inwestycyjnych:

1. Budowa zintegrowanego węzła przesiadkowego przy Dworcu PKP/PKS,

2. Przebudowa i budowa układu ulicznego w Centrum miejscowości X. - przebudowa ul. P. wraz z mostem X,

3. Budowa ulicy Pa. od XYZ do Pl. B.,

4. Zakup taboru tramwajowego,

5. Rozbudowa systemu ITS.

Zgodnie z zapisami studium wykonalności dla projektu beneficjentem środków finansowanych z Unii Europejskiej jest Gmina X., która realizuje projekt za pomocą dwóch swoich jednostek, tj.:

(1) Urząd Miasta X. - jest głównym podmiotem realizującym projekt i prowadzi księgi rachunkowe dla projektu w następującym zakresie:

1. Budowa zintegrowanego węzła przesiadkowego przy Dworcu PKP/PKS - roboty obejmują następujący zakres:

* budowę peronów postojowych i przystankowych dla pojazdów komunikacji miejskiej obsługujących ok. 15 linii autobusowych kursujących wokół Dworca Głównego,

* przebudowę układu drogowego placu K.,

* budowę miejsc postojowych - parkingu wraz z zapleczem dla autobusów i busów obsługujących m.in. Miejski Obszar Funkcjonalny,

* budowę wydzielonych pasów dla autobusów,

* budowę ciągów pieszych komunikujących poszczególne przystanki,

* budowę dróg rowerowych lub ciągów pieszo-rowerowych,

* przebudowę kolizji sieci kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej, sieci gazowej oraz sieci ciepłowniczej z projektowaną infrastrukturą drogową lub istniejącym uzbrojeniem,

* przebudowę oświetlenia ulicznego,

* budowę i przebudowę sygnalizacji świetlnej;

2. Przebudowa i budowa układu ulicznego w Centrum miejscowości X. - przebudowa ul. P. wraz z mostem X. - roboty obejmują następujący zakres:

* przebudowę ulicy i wydzielenie buspasa w kierunku Al. P.,

* budowę ciągów pieszo-rowerowych,

* dostosowanie przejść dla pieszych do możliwości komunikacji osób niepełnosprawnych,

* przebudowę infrastruktury podziemnej,

* przebudowę mostu X na rzece X. w zakresie zwiększenia jego nośności, w celu umożliwienia poruszania się po obiekcie pojazdów komunikacji miejskiej oraz w celu wydzielenia buspasa,

* urządzenie zieleni;

3. Budowa ulicy Pa. od XYZ do Pl. B. - roboty obejmują następujący zakres:

* przebudowę ulicy i wydzielenie buspasa,

* budowę ciągów pieszo-rowerowych,

* dostosowanie przejść dla pieszych do możliwości komunikacji osób niepełnosprawnych,

* przebudowę infrastruktury podziemnej,

* budowę miejsc postojowych wzdłuż jezdni,

* urządzenie zieleni;

4. Opracowanie dokumentacji projektowej dla: budowy zintegrowanego węzła przesiadkowego przy Dworcu PKP/PKS, przebudowy i budowy układu ulicznego w Centrum miejscowości X., przebudowy ul. P. wraz z mostem X. oraz budowy ulicy Pa. od XYZ do Pl. B.;

5. Nadzór Inżyniera Kontraktu nad realizacją robót budowlanych;

6. Niezbędne ekspertyzy do realizacji projektu;

7. Obsługa prawna projektu;

8. Opłaty z tytułu decyzji administracyjnych w zakresie odszkodowań za przejęte grunty pod budowę;

9. Promocja projektu;

(2) Z D Z i T w miejscowości X. (ZDZiT) - w księgach rachunkowych ZDZiT będą uwzględniane wymienione niżej pozycje wydatków:

10. Zakup 2 szt. taboru tramwajowego,

11. Rozbudowa systemu ITS - obejmuje rozbudowę podsystemu sterowania ruchem ulicznym wraz z priorytetem dla pojazdów transportu publicznego, rozbudowę podsystemu monitoringu wizyjnego na skrzyżowaniach objętych systemem sterowania ruchem, rozbudowę podsystemu informacji pasażerskiej na przystankach i w pojazdach wraz z rozbudową systemu monitoringu, rozbudowę systemu Karty Miejskiej o stanowiska personalizacji i doładowania kart, rozbudowę dwupasmowej (2G+5G) sieci WiFi Mesh.

12. Nadzór Inżyniera Kontraktu nad realizacją dostawy taboru oraz rozbudową systemu ITS.

Przekazanie do realizacji ZDZiT wydatków dotyczących zakupu taboru tramwajowego i rozbudowy systemu ITS jest podyktowane przede wszystkim zakresem zadań ZDZiT, który obejmuje m.in. organizację i nadzór nad komunikacją oraz sprzedażą biletów komunikacji miejskiej.

Po zakończeniu realizacji Projektu, na etapie operacyjnym, wybudowana i zmodernizowana infrastruktura pozostanie własnością Beneficjenta, tj. znajdzie się w zarządzie wyspecjalizowanej jednostki miejskiej. Podmiotem powołanym do zarządzania infrastrukturą transportu publicznego w Gminie X. jest ZDZiT - jednostka budżetowa Gminy X., za pomocą której Prezydent wykonuje należące do niego obowiązki zarządcy dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych i gminnych.

W 2016 r. planowana jest realizacja następujących wydatków:

Powyższe wydatki zostaną ujęte w księgach rachunkowych Urzędu Miasta.

W ZDZiT w 2016 r. nie jest planowana realizacja żadnych wydatków w ramach Projektu. Wydatki te będą realizowane dopiero po 2016 r.

Zakupiony w ramach Projektu tabor będzie stanowił własność Gminy, a zarządzał nim będzie ZDZiT. W mieście X. usługę "komunikacji miejskiej" realizuje operator wewnętrzny - M. P. K. Sp. z o.o. (MPK), który jest jednoosobową spółką Gminy. Organizacja, nadzór nad komunikacją oraz sprzedaż biletów komunikacji miejskiej także (po dniu 1 stycznia "2016 r.") pozostaje w gestii ZDZiT. Tabor tramwajowy podlega oddaniu nieodpłatnie do używania przez MPK wyłącznie w związku z realizacją usług przewozowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu wydatków obejmujących budowę zintegrowanego węzła przesiadkowego przy Dworcu PKP/PKS, przebudowę i budowę układu ulicznego w Centrum miejscowości X. - przebudowę ul. P. wraz z mostem X., budowę ulicy Pa. od XYZ do Pl. B., opracowanie dokumentacji projektowej dla całego zakresu robót, tj. budowy zintegrowanego węzła przesiadkowego przy Dworcu PKP/PKS, przebudowy i budowy układu ulicznego w Centrum miejscowości X. - przebudowy ul. P. wraz z mostem X., budowy ulicy P. od XYZ do Pl. B., nadzór Inżyniera Kontraktu nad realizacją robót budowlanych, niezbędne ekspertyzy do realizacji projektu, obsługę prawną oraz promocję projektu - Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu wydatków obejmujących budowę zintegrowanego węzła przesiadkowego przy Dworcu PKP/PKS, przebudowę i budowę układu ulicznego w Centrum miejscowości X. - przebudowę ul. P. wraz z mostem X., budowę ulicy Pa. od XYZ do Pl. B., opracowanie dokumentacji projektowej dla całego zakresu robót, tj. budowy zintegrowanego węzła przesiadkowego przy Dworcu PKP/PKS, przebudowy i budowy układu ulicznego w Centrum miejscowości X. - przebudowy ul. P. wraz z mostem X., budowy ulicy Pa. od XYZ do Pl. B., koszty nadzoru Inżyniera Kontraktu nad realizacją robót budowlanych, niezbędne ekspertyzy do realizacji projektu, obsługę prawną oraz promocję projektu - nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika ze stanu faktycznego i przyszłego, wydatki ponoszone w ramach projektu przypisane są w części Gminie, będącej podatnikiem VAT czynnym oraz jednostce organizacyjnej Gminy (ZDZiT). Jednocześnie budowa infrastruktury drogowej należy do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego (dalej "jst").

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z tym przepisem, wykonanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe o ile "towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". W orzecznictwie wskazuje się, że nabycie towaru lub usługi musi następować w celu wykonywania czynności opodatkowanych - innymi słowy między nabyciem towaru lub usługi a czynnościami podatnika musi zachodzić związek.

Podatek naliczony wynikający z wydatków, których dotyczy wniosek, nie pozostaje w związku z wykonywaniem przez Gminę, jako podatnika, czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Gminy, ponoszenie tych wydatków jest związane z realizacją zadań własnych jst, a nie z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wydatki związane z realizacją zadań własnych jst nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika np. z wyroku NSA z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 572/10 "Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabyty przez Miasto P. towar ma być przeznaczony na realizację zadań publicznych, czyli na cele "konsumpcyjne" z punktu widzenia zadań samorządu terytorialnego: drogi publiczne, urządzenia energetyczne i zbiornik retencyjny. Miasto P. jest w tym przypadku ostatnim ogniwem łańcucha zdarzeń gospodarczych, "konsumentem", nie mającym zamiaru wykorzystania nabytego towaru dla prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego względu brak możliwości odliczenia podatku naliczonego jest zgodny z istotą podatku od towarów i usług".

Podobny pogląd jest konsekwentnie prezentowany w orzecznictwie Ministra Finansów. Dla przykładu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. ILPP2/4512-1-12/16-2/RW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że "Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym) oraz w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym)". Dalej wskazał, że "Zatem z uwagi na fakt, że efekty uzyskane w wyniku realizacji przedmiotowego zadania nie będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (zrealizowane zadanie należy do zadań własnych Gminy), to w tej sprawie nie znajdzie zastosowania cytowany wyżej art. 86 ust. 1 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji polegającej na rozbudowie i przebudowie dróg gminnych wraz z budową kanalizacji deszczowej, oświetlenia (...)". Podobne wnioski wynikają także, np. z interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. IPPP2/4512-1160/15-2/JO, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianym zakresie wydatków objętych projektem "R.", warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - efekty realizacji projektu, w części dla której księgi rachunkowe prowadzi Urząd Miasta X., nie będą służyły sprzedaży opodatkowanej. Zatem, Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji. Tym samym Gminie nie będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Reasumując - w ocenie Gminy - w przypadku wskazanych w pytaniu wydatków słusznie uznała, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Artykuł 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Powyższa regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług.

Reasumując, z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

(...)

2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

(...)

4) lokalnego transportu zbiorowego;

(...).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Ustawodawca wprowadził w art. 86 ust. 2a ustawy mechanizm, który określa sposób ustalenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik wykonuje obydwa rodzaje działalności ale przyporządkowanie konkretnych kwot do konkretnego rodzaju działalności jest niemożliwe. Natomiast w przypadku, gdy podatnik może dokonać poprawnej alokacji kwot podatku naliczonego do odpowiednich rodzajów działalności - to kwota podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi w ramach działalności gospodarczej podlegać będzie odliczeniu w pełni, z kolei ta część, która będzie przyporządkowana innej działalności nie będzie podlegać odliczeniu w ogóle

Należy podkreślić, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej ("towarzyszące" tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie generują opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

* urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

* samorządowej jednostki budżetowej,

* samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Jak stanowi treść art. 4 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Analiza obowiązujących przepisów prawa na tle przedstawionego stanu faktycznego pozwala stwierdzić, że po dokonanej centralizacji to Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług, za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej (ZDZiT) będzie wykonywała czynności opodatkowane (sprzedaż biletów). W konsekwencji, działalność Gminy, jako podatnika, będzie obejmować nie tylko zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, ale również czynności podlegające opodatkowaniu, które dotychczas dokonywała jej jednostka budżetowa (ZDZiT). W związku z powyższym efekty inwestycji polegającej na budowie zintegrowanego węzła przesiadkowego, przebudowie i budowie układu ulicznego w centrum miasta, budowie ulicy od dnia 1 stycznia 2017 r., (tj. po centralizacji rozliczeń podatku) będą wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej (sprzedaży biletów), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy (wykonywanie zadań własnych poprzez nieodpłatne przekazanie taboru tramwajowego spółce). Również wydatki w zakresie niezbędnych ekspertyz do realizacji projektu, obsługi prawnej oraz promocji projektu będą w sposób pośredni miały związek z ww. czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu. Skoro treść wniosku nie wskazuje, że Gmina będzie w stanie przyporządkować podatek naliczony do każdej z ww. działalności będzie miała prawo do odliczenia na zasadach zawartych w art. 86 ust. 2a-2h. Powyższe prawo do odliczenia będzie przysługiwać, o ile nie zajdą wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy.

Odnosząc do powołanego przez Gminę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 572/10 oraz interpretacji indywidualnych z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-12/16-2/RW i z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. IPPP2/4512-1160/15-2/JO, należy wskazać, że zawarte w nich rozstrzygnięcia dokonano na podstawie innego stanu prawnego niż obecnie obowiązujący. W związku z tym ww. orzeczenie oraz interpretacje nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej interpretacji.

Ponadto informuje się, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.