0461-ITPP2.4512.792.2016.1.AK
Pismo z dnia 14 grudnia 2016 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy 0461-ITPP2.4512.792.2016.1.AK
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2016 r. (data wpływu 28 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania usług malarstwa cyfrowego za usługi elektroniczne oraz braku obowiązku złożenia zgłoszenia informującego o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT (MOSS) - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 28 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania usług malarstwa cyfrowego za usługi elektroniczne oraz braku obowiązku złożenia zgłoszenia informującego o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT (MOSS).
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Zamierza Pani w styczniu 2017 r. założyć 1-osobową działalność gospodarczą świadczącą usługi z zakresu malarstwa cyfrowego (ang. digital painting). Nie zamierza rejestrować się jako podatnik VAT ze względu na oczekiwane przychody mniejsze niż 150.000 złotych rocznie.
Produktem Pani działalności gospodarczej będą ilustracje cyfrowe malowane od podstaw w programie graficznym adobe photoshop przy wykorzystaniu tabletu graficznego. Gotowe obrazy przyjmować będą postać plików graficznych w jednym z popularnych formatów grafiki komputerowej (jpg, png).
Pani klientami będą osoby prywatne, nieprowadzące działalności gospodarczej. Działalność będzie prowadzona w całości przez Internet. Klientów będzie Pani pozyskiwała poprzez stronę ze swoim portfolio oraz ogłoszenia na internetowych portalach zrzeszających artystów. Osoba chcąca zamówić ilustrację cyfrową będzie musiała napisać wiadomość, w której opisze dokładnie wymagania co do treści obrazu. Jeśli zgodzi się Pani na propozycję ilustracji, klient otrzyma regulamin usługi. Po jego akceptacji zapłaci wskazaną kwotę w dolarach amerykańskich (USD) na Pani konto biznesowe p. Po zapłaceniu pieniędzy wystawi Pani klientowi fakturę potwierdzającą zakup ilustracji i zacznie tworzyć ilustrację od podstaw na komputerze. Co jakiś czas będzie Pani konsultować z klientem postęp prac nad obrazem, umożliwiając mu wprowadzenie poprawek do projektu. W momencie akceptacji ilustracji cyfrowej przez klienta, zostanie mu ona przesłana jako plik jpg/png drogą e-mailową oraz zaprezentowana w Pani portfolio. Klient, na podstawie zaakceptowanego regulaminu usługi, zobowiązuje się wykorzystywać stworzoną przez Panią ilustrację wyłącznie na potrzeby prywatne i nie czerpać z niej korzyści majątkowej.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy działalność gospodarcza jaką zamierza Pani świadczyć jest "usługą świadczoną drogą elektroniczną" zgodnie z art. 7 rozporządzenia 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., a co za tym idzie, czy ze względu na świadczenie usług na odległość dla zagranicznych klientów, będących osobami prywatnymi, którzy mogą pochodzić z krajów członkowskich Unii Europejskiej, musi Pani rejestrować działalność w systemie MOSS?
Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona działalność gospodarcza nie nosi znamion "usługi świadczonej drogą elektroniczną", zgodnie z art. 7 rozporządzenia 282/2011. Argumentuje to Pani tym, iż zgodnie z ustępem 1 do ww. artykułu, do "usług świadczonych drogą elektroniczną" (...) należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka", co stoi w sprzeczności z charakterem prowadzonej przez Panią działalności. Wykonywane przez Panią ilustracje będą długotrwałym procesem twórczym wymagającym nawet kilku tygodni prac nad pojedynczą ilustracją, przy ciągłej konsultacji postępów prac z klientem. Nie jest to zatem proces zautomatyzowany, a udział człowieka jest wymagany na każdym etapie tworzenia ilustracji - od uzgodnienia warunków współpracy, przez kontakt z klientem w trakcie rysowania, aż po finałową akceptację produktu przez klienta. Tym samym uważa Pani, że działalność nie musi być rejestrowana w systemie MOSS w celu płacenia podatku od usługi elektronicznej w miejscu zamieszkania klienta będącego osobą prywatną mieszkającego na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o czym stanowi ust. 2 cyt. artykułu.
Zgodnie z art. 28b ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Na podstawie art. 28a ww. ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
Wymieniony przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.
Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Jak stanowi art. 28k ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu
Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.
Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77, str. 1, z późn. zm.), do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:
ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
usługi wyszczególnione w załączniku I.
Załącznik I wymienia następujące usługi:
1. Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
tworzenie i hosting witryn internetowych;
automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
zdalne zarządzanie systemami;
hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.
2. Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
3. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
prenumerata gazet i czasopism online;
dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
4. Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.
5. Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.
Natomiast art. 7 ust. 3 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do "usług świadczonych drogą elektroniczną":
usługi nadawcze radiowe i telewizyjne,;
usługi telekomunikacyjne;
towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie;
płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne;
materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety i czasopisma;
płyty CD i kasety magnetofonowe;
kasety wideo i płyty DVD;
gry na płytach CD-ROM;
usługi świadczone przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego;
hurtownie danych off-line;
usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
usługi centrum wsparcia telefonicznego;
usługi edukacyjne obejmujące wyłącznie kursy korespondencyjnie, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
usługi telefoniczne z elementem wideo, znane też pod nazwą usług wideofonicznych;
dostęp do Internetu i stron World Wide Web;
usługi telefoniczne świadczone przez Internet.
Z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:
* realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
* świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
* ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej.
Ponadto usługi te nie mogą być objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.
Jak stanowi art. 130a pkt 3 ustawy, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o procedurze szczególnej rozliczania VAT, rozumie się przez to rozliczenie VAT należnego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych państwu członkowskiemu konsumpcji, w którym podatnik nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Zgodnie z przepisem art. 130b ust. 1 ustawy, podatnik świadczący usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze lub usługi elektroniczne, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k, na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie członkowskim konsumpcji, może złożyć zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT w państwie członkowskim, w którym posiada:
siedzibę działalności gospodarczej albo
stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, albo
stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i które wybiera w celu złożenia zgłoszenia, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale posiada więcej niż jedno stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej.
Aby usługodawcy nie byli zmuszeni rejestrować się w każdym państwie członkowskim, w którym świadczą usługi telekomunikacyjne, nadawcze lub elektroniczne, wprowadzone zostało fakultatywne rozwiązanie upraszczające, tzw. mały punkt kompleksowej obsługi (ang. Mini One Stop Shop - MOSS), w którym możliwe jest elektroniczne złożenie kwartalnej deklaracji VAT, jak również wpłacenie należnego właściwym państwom członkowskim UE podatku VAT z tytułu świadczenia tych usług. Wpłacony podatek zostaje przekazany przez krajową administrację do państw członkowskich konsumpcji, tj. tam gdzie zlokalizowani są odbiorcy tych usług.
Dla ustalenia, czy jest Pani zobowiązana do rejestracji w ramach procedury MOSS w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wykonywane przez nią czynności stanowią usługi elektroniczne.
Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że świadczonych przez Panią usług malarstwa cyfrowego nie można zaliczyć do usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, gdyż świadczenie tych usług nie jest zautomatyzowane a udział człowieka niewielki. Wykonywane przez Panią ilustracje będą długotrwałym procesem twórczym wymagającym nawet kilku tygodni prac nad pojedynczą ilustracją, przy ciągłej konsultacji postępów prac z klientem. Do ich tworzenia potrzebna jest wiedza i wrażliwość artystyczna a udział człowieka jest wymagany na każdym etapie tworzenia ilustracji.
W konsekwencji nie będzie Pani miała obowiązku złożenia zgłoszenia informującego o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT (MOSS).
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.