0461-ITPP2.4512.757.2016.1.AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2016 r. (data wpływu 20 października 2016 r.), uzupełnionym w dniu 28 listopada 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu niezabudowanej oraz działek zabudowanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 października 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony dnia 28 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu niezabudowanej oraz działek zabudowanych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 25 stycznia 2016 r. przed notariuszem w G. została zawarta umowa sprzedaży, na podstawie której Sp. z o.o. dokonało sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z posadowionym na niej budynkiem i innymi urządzeniami (dalej jako "Nieruchomość"), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr.... Sprzedaż nastąpiła na rzecz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. W skład Nieruchomości wchodzą działki nr 32/2, nr 1161/3 i nr 1161/4. Działki 1161/3 i 1161/4 powstały z podziału w 2015 r. działki 1161/2, dla której Sp. z o.o. uzyskała z dniem 7 czerwca 2010 r. decyzję o warunkach zabudowy na motel z częścią serwisową. W akcie notarialnym strony ustaliły cenę sprzedaży za całą Nieruchomość (bez podziału na poszczególne działki), przy czym cena ta zawierała VAT według stawki 23%. Podstawą opodatkowania była cała cena za Nieruchomość, po jej pomniejszeniu o kwotę podatku VAT. Przed zawarciem transakcji strony nie złożyły oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, to jest oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT.

Obie strony transakcji są czynnymi podatnikami VAT.

Nieruchomość znajduje się na obszarze, który nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który jest na etapie opracowania dla tej dzielnicy G. Nieruchomość składa się obecnie z trzech działek. Działka nr 32/2 jest niezabudowana i w rozumieniu prawa budowlanego jest działką budowlaną. W stosunku do niej nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Działka nr 1161/3 powstała z podziału działki 1161/2 na krótko przed zawarciem transakcji i zabudowana jest budowlami w postaci podziemnych schronów. Z kolei na działce nr 1161/4, która powstała z podziału działki 1161/2 na krótko przed transakcją, znajduje się budynek administracyjno-warsztatowy. Działka 1161/2 uzyskała z dniem 7 czerwca 2010 r. decyzję o warunkach zabudowy na motel z częścią serwisową, a w roku 2015, przed zawarciem transakcji kupna sprzedaży, została podzielona na działki 1161/3 i 1161/4. Przy zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży w dniu 10 grudnia 2015 r. działki 1161/3 i 1161/4 występują jako działka 1161/2.

Wspomniana Nieruchomość początkowo była użytkowana przez Przedsiębiorstwo Państwowe. Zabudowania na nieruchomości powstały jeszcze przed wejściem w Polsce w życie systemu VAT, to jest przed dniem 5 lipca 1993 r., tym samym nie zaistniała sytuacja, w której Przedsiębiorstwo Państwowe mogło od zabudowań na Nieruchomości odliczyć podatek naliczony VAT.

Zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298, z późn. zm.) podjęta została decyzja o likwidacji Przedsiębiorstwa Państwowego w celu oddania jego składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego na czas oznaczony do odpłatnego korzystania. W skład tego przedsiębiorstwa wchodziło także prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z naniesieniami. Wspomniana umowa o oddanie mienia Skarbu Państwa stanowiącego przedsiębiorstwo do odpłatnego używania została zawarta w dniu 18 listopada 1993 r. na rzecz Sp. z o.o. Za korzystanie z przedsiębiorstwa na podstawie tej umowy Sp. z o.o. uiszczała raty kapitałowe, które były naliczane bez podatku VAT.

Następnie, w dniu 28 stycznia 1998 r. doszło do zawarcia umowy przeniesienia własności wspomnianego przedsiębiorstwa na rzecz dotychczasowego użytkownika. Wynikało to z treści art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Na podstawie tego przepisu, w umowie o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania strony postanowiły, że po zapłaceniu ostatniej opłaty kwartalnej Skarb Państwa przeniesie na rzecz Sp. z o.o. własność mienia oddanego do korzystania. Na poczet ceny za przeniesienie własności przedsiębiorstwa została zaliczona kwota wpłaconych wcześniej przez Sp. z o.o. rat kapitałowych wynikających z umowy z dnia 18 listopada 1993 r. o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego używania.

Pomimo, że Nieruchomość wraz z zabudowaniami przeszła na własność Sp. z o.o. w dniu 28 stycznia 1998 r., to została ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Sp. z o.o. już na podstawie umowy z dnia 18 listopada 1993 r. o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego używania. Przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych stanowił bowiem, iż od składników majątku trwałego otrzymanego do używania lub korzystania na podstawie umów najmu lub dzierżawy albo umów o podobnym charakterze, z których wynika prawo ich zakupu przez najemcę, dzierżawcę lub używającego albo korzystającego za ustaloną w tych umowach cenę, zawartych na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, jednostki dokonują odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w § 8 ust. 3 tego rozporządzenia.

Budynek na obecnej działce nr 1161/4 został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Sp. z o.o. w 1993 r. według wartości 738.847,80 zł. Właściciel Sp. z o.o. wykorzystywał budynek częściowo do prowadzenia własnej działalności operacyjnej (opodatkowanej VAT), a w pozostałej części wynajmował go (czynsz podlegał opodatkowaniu VAT). W międzyczasie Sp. z o.o. dokonywała ulepszeń budynku, przy czym nie dotyczyło to powierzchni podlegającej wynajmowi. Ponoszone wydatki na ulepszenia dawały Sp. z o.o. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego. Poniżej przedstawiono kwoty dokonanych ulepszeń, przy czym chodzi tu o ulepszenia w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.). W tabeli uwzględniono także aktualizację wyceny budynku na Nieruchomości zgodnie z obwieszczeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 8 lutego 1995 r. w sprawie wskaźników przeliczeniowych do aktualizacji wyceny środków trwałych na dzień 1 stycznia 1995 r. Z tego aktu prawnego wynika, że w przypadku budynków nabytych lub wytworzonych w drugiej połowie 1993 r., wskaźnik aktualizacji wynosi 1,25. W konsekwencji, wartość początkowa budynku (738.847,80 zł) po aktualizacji wyniosła 923.559,75 zł.

Powierzchnia budynku na obecnej działce nr 1161/4 podlegająca wynajmowi ulegała zmianie, jednakże co najmniej od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia sprzedaży Nieruchomości na rzecz X (w dniu 25 stycznia 2016 r.) w tej kwestii zaszły niewielkie nieistotne zmiany.

Zabudowania (budowle) na obecnej działce nr 1161/3 nie były ulepszane przez Sp. z o.o.

W ciągu ostatnich ośmiu lat schrony nie były używane, gdyż nie było takiej potrzeby. Wcześniej służyły za magazyny płynów samochodowych. Najemcy działki nr 1161/4 dostali wynajęte powierzchnie do działalności gospodarczej we własnym zakresie, w zależności od prowadzonej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przeprowadzona transakcja została prawidłowo opodatkowana 23% podatkiem VAT, czy powinno mieć zastosowanie zwolnienie z podatku VAT przy tej transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja z dnia 25 stycznia 2016 r. powinna być w całości opodatkowana VAT w wysokości 23%.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w rozumieniu ustawy VAT, odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu uznawane jest za dostawę towarów. Jak wynika bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Jak wskazuje natomiast art. 7 ust. 1 pkt 7, omawianą dostawą towarów jest również zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W przypadku zbycia gruntu znajdującego się w użytkowaniu wieczystym wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem lub budowlą, zastosowanie znajdzie przepis art. 29a ust. 8 ustawy VAT, według którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji, dla celów podatku VAT należy ustalić łączną podstawę opodatkowania transakcji, która obejmuje zarówno wartość gruntu (także gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym) jak i wartość wzniesionych na tym gruncie trwale związanych z nim budynków i budowli. Jednocześnie taka transakcja zostanie opodatkowana według reguł wskazanych w ustawie VAT, które dotyczą dostawy budynków lub budowli.

Skoro Nieruchomość składa się z trzech działek ewidencyjnych, to kwestię opodatkowania VAT należy rozważyć oddzielnie dla każdej z tych działek.

Opodatkowanie dostawy działki nr 32/2.

Jak wynika ze stanu faktycznego, działka nr 32/2 jest niezabudowana i nie została wydana w stosunku do niej decyzja o warunkach zabudowy. Jest to grunt miejski. Ponieważ toczy się postępowanie sądowe dotyczące wysokości opłaty za wieczyste użytkowanie tej działki, w operatach szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawców, zarówno przez rzeczoznawcę z ramienia Urzędu Miasta jak i przez rzeczoznawcę wyznaczonego przez sąd, zgodnie z prawem budowlanym używa się określenia działka budowlana. Działka ta leży na obszarze, na którym nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jest on w opracowaniu. W świetle ustawy VAT, nie jest to teren budowlany. Jak wynika bowiem z definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowanie dostawy budowli na działce nr 1161/3 (z uwzględnieniem wartości gruntu).

Działka nr 1161/3 powstała tuż przed zawarciem transakcji z podziału działki 1161/2, dla której Sp. z o.o. uzyskała z dniem 7 czerwca 2010 r. decyzję o warunkach zabudowy na motel wraz z częścią serwisową i jest zabudowana budowlami w postaci podziemnych schronów. Budowle te zostały wybudowane jeszcze przed dniem 5 lipca 1993 r., to jest przed wprowadzeniem w Polsce systemu VAT. W konsekwencji, przy ponoszeniu wydatków na wybudowanie albo na nabycie omawianych budowli przed dniem 5 lipca 1993 r. nie mógł wystąpić podatek naliczony VAT, a Przedsiębiorstwo Państwowe takiego podatku nie mogło odliczyć. Sp. z o.o. nabyła Nieruchomość w dniu 28 stycznia 1998 r., przy czym zawarta wówczas umowa dotyczyła przeniesienia własności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w skład którego wchodziła obecna działka nr 1161/3. Ta czynność prawna nie podlegała opodatkowaniu VAT, bowiem ówczesna ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.; dalej jako "Dawna Ustawa VAT") wskazywała w " art. 3 ust. 1 pkt", że jej przepisów nie stosuje się, między innymi, do sprzedaży przedsiębiorstwa. Tak więc przy nabyciu Nieruchomości, w tym obecnej działki nr 1161/3 wraz z budowlami (w ramach przedsiębiorstwa), nie mogło wystąpić po stronie Sp. z o.o. prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem w tej transakcji podatek VAT w ogóle nie wystąpił (podobnie jak wcześniej brak prawa do odliczenia miał miejsce w odniesieniu do Przedsiębiorstwa Państwowego). Po nabyciu Sp. z o.o. nie dokonywała żadnych ulepszeń budowli na obecnej działce nr 1161/3.

Opodatkowanie dostawy budynku na działce nr 1161/4 (z uwzględnieniem wartości gruntu).

Działka nr 1161/4 powstała tuż przed zawarciem transakcji z podziału działki 1161/2, dla której Sp. z o.o. z dniem 7 czerwca 2010 r. uzyskało decyzję o warunkach zabudowy na motel wraz z częścią serwisową i jest zabudowana budynkiem administracyjno-warsztatowym. Został on wzniesiony jeszcze przed dniem 5 lipca 1993 r., to jest przed wprowadzeniem w Polsce systemu VAT. W konsekwencji, przy ponoszeniu wydatków na wybudowanie albo na nabycie tego budynku przed dniem 5 lipca 1993 r. nie mógł wystąpić podatek naliczony VAT, a Przedsiębiorstwo Państwowe takiego podatku nie mogło odliczyć. Sp. z o.o. nabyła budynek w dniu 28 stycznia 1998 r., przy czym zawarta wówczas umowa dotyczyła przeniesienia własności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w skład którego wchodziła Nieruchomość. Ta czynność prawna nie podlegała opodatkowaniu VAT, bowiem Dawna Ustawa VAT wskazywała w " art. 3 ust. 1 pkt", że jej przepisów nie stosuje się, między innymi, do sprzedaży przedsiębiorstwa. Tak więc przy nabyciu Nieruchomości, w tym obecnej działki nr 1161/4 wraz z budynkiem (w ramach przedsiębiorstwa), nie mogło wystąpić po stronie Sp. z o.o. prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem w tej transakcji podatek VAT w ogóle nie wystąpił (podobnie jak wcześniej brak prawa do odliczenia miał miejsce w odniesieniu do Przedsiębiorstwa Państwowego).

Po nabyciu, Sp. z o.o. nie dokonywała żadnych ulepszeń budynku na działce nr 1161/4 w tej części, która była przedmiotem wynajmu.

Niewątpliwie wynajem pomieszczeń jest odpłatnym świadczeniem usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, tym samym stanowi czynność opodatkowaną. W konsekwencji, wydanie po raz pierwszy przedmiotu najmu na rzecz najemcy może stanowić pierwsze zasiedlenie. Powierzchnia budynku na obecnej działce nr 1161/4 podlegająca wynajmowi ulegała zmianie, jednakże co najmniej od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia sprzedaży Nieruchomości na rzecz X (25 stycznia 2016 r.) w tej kwestii zaszły niewielkie nieistotne zmiany.

W pozostałej części, to jest używanej na własne cele operacyjne (nie wynajmowanej przez Sp. z o.o.), budynek był kilkakrotnie ulepszany.

Wartość początkowa budynku (w 1993 r.) z uwzględnieniem wskaźnika aktualizacji (1,25) wynosiła 923.559,75 zł. W tej sytuacji należy ustalić, w jaki sposób liczyć ulepszenia, tak aby stwierdzić, kiedy wydatki poniesione na ulepszenie budynku osiągnęły poziom co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy uznać, że poniesione przez Sp. z o.o. w danym roku wydatki na ulepszenie budynku należy odnosić do jego wartości początkowej uwzględniającej kwoty na jego ulepszenie wydatkowane we wcześniejszych latach. Innymi słowy, wydatki na ulepszenie powinny być sumowane. Należy przy tym poczynić zastrzeżenie, że aktualizacja wartości początkowej powinna być dokonana dopiero wówczas, gdy suma nakładów przekroczy 30% wartości początkowej obiektu. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 marca 2013 r., nr IBPP1/443-1214/12/ES, w której stwierdzono, że aktualizacja wartości początkowej budynku o poprzednie ulepszenia następuje nie po każdym ulepszeniu, lecz dopiero wówczas, gdy wartość ulepszeń (rozumiana także jako suma wartości ulepszeń) przekroczy 30% poprzedniej wartości początkowej. Organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku, gdy podatnik poniósł kilka, np. trzy wydatki na ulepszenie budynku, których wartość każdego z osobna wynosi po 20% wartości początkowej budynku, wówczas w celu określenia, czy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, nie sumuje się wszystkich trzech wydatków po 20%, tylko dodaje się te wydatki do osiągnięcia co najmniej 30% wartości początkowej, a więc dwa pierwsze ulepszenia po 20% (łącznie 40%), które odnosi się do wartości początkowej budynku. Natomiast kolejnego dokonanego ulepszenia nie sumuje już z dwoma pierwszymi ulepszeniami, tylko ulepszenie to odnosi się do zaktualizowanej wartości początkowej, a więc do wartości początkowej powiększonej o wartość dwóch pierwszych ulepszeń. Kierując się wskazaniami wynikającymi z przywołanej interpretacji, należy zsumować wszystkie ulepszenia budynku dokonane przez Sp. z o.o., bez względu na kwotę poszczególnych ulepszeń. Aktualizacja wartości początkowej obiektu nastąpi dopiero wówczas, gdy tak zsumowane nakłady przekroczą łącznie 30% wartości początkowej. Kolejne nakłady i ich suma powinny być odnoszone już do tak zaktualizowanej wartości początkowej obiektu, a nie do historycznej wartości początkowej. W przypadku, gdy łączna kwota ulepszeń przekroczyłaby 30% zaktualizowanej wartości początkowej budynku, konieczne jest dokonanie jej kolejnej aktualizacji.

W wyniku zastosowania powyższego algorytmu w przedmiotowej sprawie okazało się, że aktualizacja wartości początkowej budynku na obecnej działce nr 1161/4, w związku z przekroczeniem sumy ulepszeń o co najmniej 30% jego wartości początkowej, miała miejsce jedynie w roku 1997, co wynika z przedstawionego dalej zestawienia. Skoro bowiem wartość początkowa budynku wynosiła 923.559,75 zł, to należy ustalić, w którym roku suma ulepszeń osiągnęła co najmniej 30% tej wartości, czyli co najmniej 277.067,93 zł. Miało to miejsce właśnie w 1997 r., a zaktualizowana wówczas wartość początkowa budynku osiągnęła wartość 1.707.254,69 zł. W dalszym kroku stwierdzono, że suma kolejnych ulepszeń nie osiągnęła już wartości 512.176,41 zł, to jest wartości stanowiącej 30% wartości początkowej zaktualizowanej w 1997 r. Wnioskodawca zastrzega przy tym, iż nie oczekuje od organu podatkowego sprawdzenia poprawności wykonanych kalkulacji, bowiem przedstawione zestawienie ma jedynie na celu lepsze zobrazowanie przyjętej metodologii liczenia ulepszeń dla ustalenia, w którym roku ulepszenia osiągnęły co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

Rok -Wartość ulepszeń -Suma ulepszeń -Zaktualizowana wartość początkowa-30% zaktualizowanej wartości

1993-37.580,05 zł-37.580,05 zł-

1995-90.112,04 zł-127.692,09 zł-

1997-656.002.85 zł-783.694.94 zł-1.707.254.69 zł-512.176.41 zł

1998-174.282,15 zł-174.282,15 zł-

1999-157.150,48 zł-331.432,63 zł-

2002-5.760,00 zł-337.192,63 zł-

2006-27.694,19 zł-364.886,82 zł-

2007-12.095,48 zł-376.982,30 zł-

2008-13.080,64 zł-390.062,94 zł-

2009-5.437,61 zł-395.500,55 zł-

2010-44.204,81 zł-439.705,36 zł-

2011-36.602,20 zł-476.307,56 zł-

2012-1.500,00 zł-477.807,56 zł-

2013-1.200,00 zł-479.007,56 zł-

Według Wnioskodawcy, dostawa dokonana w dniu 25 stycznia 2016 r. na rzecz X stanowiła pierwsze zasiedlenie nie wynajmowanej dotychczas części budynku.

Przy nabyciu Nieruchomości przez Sp. z o.o. nie wystąpił w ogóle podatek VAT, w konsekwencji nie mogło też wystąpić prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podobnie, wcześniej takie prawo nie wystąpiło po stronie Przedsiębiorstwa Państwowego.

Dokonując naliczenia 23% podatku VAT, Sp. z o.o. zapoznała się również z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W orzeczeniu z dnia 30 października 2015 r. (III SA/GI 1273/15) sąd orzekł, że w przypadku dostawy budynku nabytego przez podatnika jeszcze przed 1993 r. nie można uznać, że została spełniona przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, która pozwoliłaby na zwolnienie z opodatkowania dostawy tego budynku Zdaniem sądu powyższe zwolnienie znajdzie zastosowanie jedynie wtedy, gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy, lub ustawy o VAT, a więc np. gdy kupił nieruchomość w związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Jeśli więc na poprzednim etapie obrotu dostawa nie podlegała w ogóle opodatkowaniu, lub podatnik jedynie nie skorzystał z uprawnienia do obniżenia podatku należnego, to późniejsza dostawa może podlegać opodatkowaniu VAT. We wskazanym orzeczeniu sąd powtórzył opinię wyrażoną we wcześniejszych orzeczeniach NSA z dnia 30 października 2014 r. (I FSK 1545/13) i z dnia 15 maja 2015 r. (I FSK 382/14).

Podsumowując powyższe rozważania, wnioskodawca stawia pytanie czy transakcja sprzedaży Nieruchomości dokonana na rzecz X w dniu 25 stycznia 2016 r. winna być opodatkowana stawką 23% podatku VAT, czy powinna w całości być zwolniona z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Pod pojęciem towaru - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z cytowanych przepisów wynika, iż grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego należy wywieść, iż opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są grunty zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, opodatkowane są tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1579) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań. Natomiast art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę.

Należy wskazać, że regulacja art. 43 ust. 1 pkt 9 stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit.b.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "(...) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Jak wynika z powyższego, "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Jednocześnie, na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu jest opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków jest zwolniona od podatku od towarów i usług, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do całej wartości transakcji.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa, a także tez wynikających z przywołanego orzeczenia prowadzi do stwierdzenia, że dokonana w dniu 25 stycznia 2016 r. sprzedaż prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości, składającej się z trzech działek ewidencyjnych (działek nr 32/2, nr 1161/3, nr 1161/4) - wbrew stanowisku Spółki - nie podlegała opodatkowaniu stawką 23%, ale była zwolniona od podatku od towarów i usług.

Przy czym dostawa prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr 32/2 (działki niezabudowanej) korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem w dniu sprzedaży nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana w stosunku do niej decyzja o warunkach zabudowy.

Zwolnienie od podatku miało również zastosowanie do dostawy budowli w postaci podziemnych schronów posadowionych na działce o nr 1161/3, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ została dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ww. ustawy.

Natomiast sprzedaż części budynku administracyjno-warsztatowego znajdującego się na działce nr 1161/4 korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Spółce nie przysługiwało przy jego nabyciu prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz ta część budynku w stanie ulepszonym była wykorzystywana do czynności opodatkowanych (tj. używana na własne cele operacyjne) przez co najmniej 5 lat.

W pozostałej części budynek posadowiony na działce nr 1161/4 - jak wynika z wniosku - był wynajmowany, zatem przy jej sprzedaży miało zastosowanie zwolnienie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem dostawa była dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż gruntów, na których posadowione były ww. obiekty, przy uwzględnieniu zapisów art. 29a ust. 8 ustawy również była zwolniona od podatku.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu fatycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu, jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.