0461-ITPP2.4512.740.2016.1.RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2016 r. (data wpływu 10 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku opodatkowania usług edukacyjnych ponad ustalony 5-godzinny, bezpłatny limit godzin oraz usług żywienia dzieci - jest nieprawidłowe,

* braku opodatkowania czynności sporządzenia i wydania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych - jest prawidłowe.

W dniu 10 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług edukacyjnych ponad ustalony 5-godzinny, bezpłatny limit godzin, usług żywienia dzieci oraz sporządzenia i wydania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Gmina D. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 1 sierpnia 2016 r. prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu VAT obejmujące czynności przeprowadzane przez jej jednostki organizacyjne. Gmina jest organem prowadzącym dla szkół podstawowych i gimnazjalnych położonych na jej terenie. Wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest jej zadaniem oświatowym. Wśród placówek, dla których jest organem prowadzącym znajduje się Szkoła Podstawowa w miejscowości T.

Szkoła jest jednostką budżetową Gminy, świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz opieki nad dziećmi i młodzieżą. W skład szkoły wchodzą: 6-letnia szkoła podstawowa, oddziały przedszkolne oraz punkt przedszkolny. Do oddziału przedszkolnego i punktu przedszkolnego przyjmowane są dzieci w wieku 3-6 lat. Szkoła realizuje program wychowania przedszkolnego, uwzględniający podstawę programową wychowania przedszkolnego. Prawo dzieci do korzystania z wychowania przedszkolnego (w tym do nauczania, wychowania, opieki) w wymiarze do 5 godzin dziennie jest nieodpłatne (art. 6 ust. 2 ustawy o systemie oświaty), ponad ustalony limit czasu pobierana jest odpłatność, nie wyższa niż opłata wskazana w przepisach oświatowych (art. 14 ust. 5a ustawy o systemie oświaty). Wysokość opłaty została doprecyzowana w Uchwale Nr XV/98/15 Rady Gminy z dnia 26 listopada 2015 r. w sprawie ustalenia czasu przeznaczonego na realizację bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki oraz określenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w innych formach wychowania przedszkolnego, dla których organem prowadzącym jest Gmina. Poza opłatą za korzystanie z wychowania przedszkolnego, pobierana jest opłata za wyżywienie dziecka. Dożywianie jest zorganizowane w formie cateringu i jest dostarczane przez firmę zewnętrzną.

Do zadań szkoły należy także wystawianie duplikatów świadectw szkolnych oraz duplikatów legitymacji dla uczniów szkoły podstawowej oraz byłych uczniów. Za wystawienie duplikatów pobiera się opłatę na podstawie § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych.

Reasumując, w Szkole Podstawowej pobierane są następujące opłaty:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy usługi edukacyjne ponad ustalony 5-godzinny, bezpłatny limit godzin oraz wyżywienie świadczone przez punkt przedszkolny pozostają poza ustawą o podatku od towarów i usług, czy podlegają ustawie o podatku od towarów i usług - korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 i 26?

2. Czy wystawianie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych pozostaje poza ustawą o podatku od towarów i usług, czy podlega ustawie o podatku od towarów i usług - korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26?

Zdaniem Wnioskodawcy, pobierane przez szkołę opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego ponad ustalony 5-godzinny bezpłatny limit, za wyżywienie dzieci w punkcie przedszkolnym oraz za wystawianie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zakładanie oraz prowadzenie publicznych przedszkoli, szkół podstawowych i gimnazjów należy do zadań własnych gminy. Opłata za korzystanie z wychowania przedszkolnego ponad ustalony 5-godzinny bezpłatny limit oraz za wydanie duplikatu świadectwa i legitymacji szkolnych nie podlega swobodzie w jej ustalaniu. Zgodnie z art. 14 ust. 5a ustawy o systemie oświaty, opłata za korzystanie z wychowania przedszkolnego ponad ustalony limit czasu nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Natomiast zgodnie z § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych za wydanie duplikatu świadectwa, pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, a za wydanie duplikatu legitymacji opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Zatem pobierane opłaty są ściśle uregulowane przepisami prawa administracyjnego, a swym charakterem zbliżone są do daniny publicznej. Zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, jedną z podstawowych funkcji szkoły jest, obok funkcji dydaktycznej i wychowawczej, funkcja opiekuńcza, którą szkoła realizuje poprzez wspieranie prawidłowego rozwoju uczniów, organizując m.in. wyżywienie uczniów. W związku z powyższym opłaty za wyżywienie pobierane są w ramach realizowanych zadań własnych Gminy. Na powyższym stanowisku stoi również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1246/15).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

* jest nieprawidłowe - w zakresie braku opodatkowania usług edukacyjnych ponad ustalony 5-godzinny, bezpłatny limit godzin i usług żywienia dzieci,

* jest prawidłowe - w zakresie braku opodatkowania czynności sporządzenia i wydania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z analizy art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną - co do zasady - w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu ww. podatkiem, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatnika i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak "organ władzy publicznej" czy "urzędy obsługujące te organy" nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem "władza publiczna" czy "organy władzy publicznej", to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że "choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej".

Zatem, w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Treść powołanego art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle art. 70 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), każdy ma prawo do nauki. Nauka do 18 roku życia jest obowiązkowa. Sposób wykonywania obowiązku szkolnego określa ustawa. Nauka w szkołach publicznych jest bezpłatna.

Z zapisu art. 9 pkt 2, 3 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.) wynika, że sektor finansów publicznych tworzą m.in.: jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki, jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "jednostka budżetowa", wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe. W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również jednostce organizacyjnej niemające osobowości prawnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy zauważyć, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z ww. wyroku, samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, w dniach 29 września oraz 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe "scentralizowanie" w samorządach rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Jednocześnie stosowany obecny model rozliczeń do momentu obowiązkowego scentralizowania, nie będzie kwestionowany.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156, z późn. zm.), system oświaty obejmuje:

(...).

Jak stanowi art. 6 ust. 1 tej ustawy, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

Stosownie do brzmienia art. 7 ust. 1 ww. ustawy, szkołą publiczną jest szkoła, która:

Na podstawie art. 14 ust. 5 tejże ustawy, rada gminy:

Jak stanowi art. 3 pkt 22 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o opłatach za korzystanie z wychowania przedszkolnego - należy przez to rozumieć opłaty za nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu lub innej formie wychowania przedszkolnego, prowadzone w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, ustalony zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 lub 2a.

Zgodnie z art. 6. ust. 1 pkt 2 tejże ustawy, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7 (art. 6 ust. 2 ustawy).

Z kolei z treści ust. 2a ww. artykułu wynika, że w przypadku publicznych przedszkoli i publicznych innych form wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony przez osobę prowadzącą, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, nie może być krótszy niż czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przez radę gminy dla publicznych przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych przez gminę.

Zgodnie z uregulowaniem art. 67a ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty).

Stosownie do treści art. 67a ust. 3 cyt. ustawy, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4, ww. ustawy, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoła nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki.

W myśl § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 893, z późn. zm.), w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z pisemnym wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z pisemnym wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z ust. 2 ww. paragrafu, szkoła, komisja okręgowa lub kurator oświaty sporządza duplikat świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia albo nowy suplement na podstawie odpowiednio dokumentacji przebiegu nauczania, dokumentacji sprawdzianu, egzaminu gimnazjalnego, egzaminu maturalnego, egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe, egzaminów eksternistycznych, egzaminu dojrzałości lub dokumentów, o których mowa w § 10b ust. 1 lub 2.

Przepisy ust. 1-9 stosuje się odpowiednio przy sporządzaniu duplikatów innych dokumentów dotyczących przebiegu nauczania, z zastrzeżeniem ust. 12 i 13 (§ 22 ust. 11 rozporządzenia).

Na podstawie § 22 ust. 12 rozporządzenia, duplikaty indeksu i legitymacji szkolnej wydaje się z fotografią.

Duplikat legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego wydaje przedszkole lub szkoła podstawowa, w której zorganizowano oddział przedszkolny, na pisemny wniosek rodziców dziecka niepełnosprawnego (§ 22 ust. 13 rozporządzenia).

W myśl § 26 ust. 3 ww. rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za legalizację dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że Gmina działając poprzez swoje jednostki budżetowe (szkoły) jest zobowiązana przepisami ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej m.in. do wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw. Pobierając opłaty za te czynności występować będzie w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w czynności, wykonując zadania z zakresu władzy publicznej nałożone odrębnymi przepisami. Wobec tego, nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 powołanego artykułu. W konsekwencji - jak słusznie uznała - wykonanie ww. czynności nie podlega opodatkowaniu.

Z kolei odnosząc się do kwestii opodatkowania świadczonych odpłatnie usług: edukacyjnych ponad ustalony 5-godzinny bezpłatny limit oraz wyżywienia dzieci, należy stwierdzić, że - co do zasady - działalność placówek oświatowych ma charakter bezpłatny, o czym stanowi ustawa o systemie oświaty, i jest wypełnieniem obowiązku ustawowego wynikającego z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro jednak powyższe czynności wykonywane są odpłatnie, to - pomimo, że wysokość opłaty jest określona ustawowo - istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczonymi usługami. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Gmina świadcząc, za pośrednictwem szkół, ww. usługi działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu. Zatem, usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że szkoła podstawowa, w której znajduje się punkt przedszkolny, jest jednostką objętą system oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, świadczone usługi edukacyjne oraz ściśle związane z tymi usługami usługi wyżywienia - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - korzystają ze zwolnienia od podatku.

Na powyższe rozstrzygniecie nie może mieć wpływu powołany przez Gminę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Krakowie z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1246/15, gdyż zapadł on w innym stanie prawnym niż obecnie obowiązujący.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.