0461-ITPP2.4512.738.2016.1.RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2016 r. (data wpływu 4 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do zastosowania stawki podatku 0% do świadczenia usług budowlanych na rzecz generalnego wykonawcy instalacji kompleksu systemu... - jest prawidłowe.

W dniu 4 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do zastosowania stawki podatku 0% do świadczenia usług budowlanych na rzecz generalnego wykonawcy instalacji kompleksu systemu....

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W miejscowości X. koło miejscowości Y. rozpoczęto realizację projektu budowy instalacji kompleksu systemu.... Zamawiającym wykonanie projektu jest US ARMY. Generalnym wykonawcą projektu jest Spółka Z., która zleca podwykonawcom wykonanie prac w ramach projektu. Spółka Z. uzyskała od sił zbrojnych USA, jako dostawca, Świadectwo zwolnienia z VAT w związku z zaopatrzeniem w towary i usługi dla kontraktu budowlanego. Kontrakt ten realizowany jest na podstawie Umowy między Rządami Rzeczypospolitej Polskiej a Stanów Zjednoczonych Ameryki zwanej "Umową o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" z dnia 11 grudnia 2009 r. zwana Umową. Firma E.-D. jest polskim przedsiębiorstwem budowlanym, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzymała od generalnego wykonawcy, Spółki Z., zlecenie jako podwykonawca robót budowlanych związanych z wykonaniem projektu US ARMY. Wraz z zamówieniem ww. firma otrzymała od Spółki Z. kopię jej Świadectwa zwolnienia z VAT. Rozliczenie wykonanych robót budowlanych będzie następować etapami na podstawie faktur. Pierwsza faktura została już wystawiona ze stawką 23% VAT i przekazana zleceniodawcy - generalnemu wykonawcy Spółce Z. Spółka Z. jest zdania, że wykonane roboty budowlane w związku z realizacją ww. projektu powinny być w stawce VAT 0% a nie jak jest w stawce VAT 23%. Uważa, że Świadectwo na nią wystawione również obejmuje zwolnieniem z VAT podwykonawców (partnerzy) realizujących projekt US ARMY zgodnie z Umową, zaś wykonawca i jego partnerzy "powinni być traktowani na mocy art. 33 Statusu Wykonawców" i są oficjalnie zwolnieni z podatku zgodnie z art. 18a na import towarów i wyposażenia zgodnie z art. 20. Jest przekonana, że jeżeli świadczone przez Firmę E.-D. usługi budowlane są przeznaczone na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, to zgodnie z Umową, art. 33 ust. 6, podwykonawstwo na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych korzysta z takich samych uprawnień co uprawnienia wykonawców kontraktowych Stanów Zjednoczonych wynikające z Umowy. W związku z tym Firma E.-D. powinna opodatkować swoją sprzedaż stawką VAT 0% zgodnie z § 8 Rozporządzenia Ministra Finansów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Firma E.-D. świadcząc usługi budowlane na rzecz generalnego wykonawcy, Spółki Z., będącej zleceniobiorcą US ARMY na realizację projektu budowy instalacji kompleksu systemu..., może zastosować stawkę podatku w wysokości 0% na podstawie otrzymanego od Spółki Z. zamówienia i jej kopii Świadectwa zwolnienia z VAT oraz na podstawie art. 33 ust. 6 Umowy cyt.: "Uprawnienia wykonawców kontraktowych Stanów Zjednoczonych i pracowników wykonawcy kontraktowego Stanów Zjednoczonych, wynikające z niniejszej Umowy, nie mają zastosowania do umów innych niż umowy dotyczące towarów dostarczonych i usług świadczonych na podstawie umów lub umów o podwykonawstwo zawartych z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz"?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczy usługi na rzecz generalnego wykonawcy, czyli Spółki Z. a nie dla wyłącznego użytku służbowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Otrzymane zamówienie od Spółki Z. wraz z jej Świadectwem zwolnienia z VAT na realizację projektu, nie upoważnia podwykonawcy do zastosowania stawki 0% VAT, gdyż na Świadectwie, w polu 3, w części A Informacje dotyczące dostawcy - wymieniona jest Spółka Z. a nie Firma E.-D.

W związku z powyższym nie ma podstaw opodatkować sprzedaży stawką VAT 0% na podstawie § 8 Rozporządzenia Ministra Finansów.

Nie przekonuje Pani też twierdzenie osób reprezentujących generalnego wykonawcę, Spółkę Z., że Świadectwo na nią wystawione również obejmuje zwolnieniem z VAT podwykonawców (partnerzy) realizujących projekt US ARMY zgodnie z Umową. Chociaż ma Pani wątpliwości co do art. 33 ust. 6, w którym jest napisane o uprawnieniach wykonawców kontraktowych Stanów Zjednoczonych i pracowników wykonawców kontraktowych Stanów Zjednoczonych wynikające z Umowy, a które też mają zastosowanie do dostarczonych towarów i usług świadczonych na podstawie umów lub umów o podwykonawstwo zawartych z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...).

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do brzmienia § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, z późn. zm.), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisanej w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 66, poz. 422), zwanej dalej "Umową o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", przebywających na terytorium kraju, gdy towary lub usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz przeznaczone są do wyłącznego użytku służbowego tych sił zbrojnych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 23 tej umowy, jeżeli siły takie biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Zgodnie z § 8 ust. 2 tego rozporządzenia, przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

1. w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 - wypełnione odpowiednio na potrzeby podatku świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwane dalej "świadectwem", dla tych towarów i usług, potwierdzone przez właściwe władze państwa, na którego terytorium podmioty wskazane w ust. 1 pkt 1-4 posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo;

1a. w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 5 - wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. poz. 817 i 818), dla tych towarów i usług;

2. zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone odpowiednio w pkt 1 i 1a.

W myśl § 8 ust. 3 rozporządzenia, świadectwo, o którym mowa w ust. 2 pkt 1a, wypełniają siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z tym że pole 4 tego świadectwa wypełnia Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel. Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

Jak stanowi § 8 ust. 3a rozporządzenia, wypełnienie pola 4 świadectwa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1a, nie jest wymagane w przypadku gdy Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel wyda pojedyncze poświadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. b Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r.

Należy podkreślić, że z powołanych przepisów wynika, ze preferencja podatkowa w postaci stawki podatku w wysokości 0% może być zastosowana tylko wtedy, gdy towary lub usługi, poza tym, że mają być nabywane w imieniu i na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił. Ponadto podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy zobowiązany jest posiadać wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego będące załącznikiem do ww. Porozumienia wykonawczego oraz zamówienie dotyczące towarów lub usług wraz z ich specyfikacją.

Artykuł 2 Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 817) stanowi, że zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług (...).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że Firma E.-D. świadczy roboty budowlane nie na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, a na rzecz generalnego wykonawcy. Generalny wykonawca nabywa usługę świadczoną przez ww. firmę a następnie dostarcza jej efekt finalny na potrzeby sił zbrojnych. Sytuacja taka - w świetle powołanych przepisów - wyklucza możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, ponieważ dopiero efekt końcowy świadczonych usług w postaci wybudowania instalacji kompleksu systemu... dostarczony przez Spółkę będzie wykorzystany do celów służbowych sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, a nie usługi budowlane, które Firma E.-D. świadczy na rzecz generalnego wykonawcy.

Ponadto świadectwo wystawiane jest nie na Firmę E.-D., lecz na generalnego wykonawcę, tj. Spółkę, a z opisu sprawy nie wynika, że Pani firma, czy też jej pracownicy zostali również wskazani jako wykonawcy zatrudnieni przy wykonywaniu umowy, zatem nie jest spełniony jeden z warunków określonych w § 8 ust. 2 pkt 1a ww. rozporządzenia, który odnosi się do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisanej w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r.

Skoro świadczone przez ww. firmę, jako podwykonawcę, usługi (roboty budowlane przy budowie instalacji kompleksu systemu...) wykonywane są na rzecz Spółki Z. generalnego wykonawcy, należy je potraktować jako świadczenie do celów innych niż cele służbowe sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, które w takich okolicznościach nie mogą korzystać ze stawki 0%. W konsekwencji, czynności te podlegają opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - stawką podatku 23%, gdyż nie są objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.