0461-ITPP2.4512.694.2016.1.AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2016 r. (data wpływu 27 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania czynności zarządczych wykonywanych na rzecz spółki z siedzibą w Luksemburgu - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania czynności zarządczych wykonywanych na rzecz spółki z siedzibą w Luksemburgu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest wspólnikiem spółki osobowej prawa luksemburskiego działającej pod firmą XX Sociśtś en Commandite Speciale (dalej: "SCSp").

SCSp jest spółką regulowaną przepisami luksemburskiego kodeksu spółek handlowych z dnia 19 sierpnia 1915 r. oraz w określonych przypadkach przepisami inkorporującymi do luksemburskiego porządku prawnego Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. SCSp jest spółką osobową, która nie została wyposażona w osobowość prawną, niemniej jednak podlega rejestracji we właściwym rejestrze przedsiębiorców (wraz z nadaniem numeru rejestracyjnego). W celu utworzenia spółki SCSp, umowa spółki musi być zawarta przez co najmniej jednego wspólnika każdego rodzaju (tj. "SCSp" może być utworzona przez co najmniej dwóch wspólników), z których jeden:

* unlimited partner (associś commandite) jest wspólnikiem, który ponosi nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki oraz może reprezentować i prowadzić sprawy spółki; zaś drugi

* limited partner (associś commanditaire) jest wspólnikiem, który ponosi ograniczoną (do wysokości wniesionego wkładu) odpowiedzialność za zobowiązania spółki i nie może jej reprezentować wobec osób trzecich.

Spółka jest wspólnikiem ponoszącym nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SCSp (zgodnie z powyższym wyjaśnieniem).

SCSp nie została przyznana osobowość prawna, a zatem na gruncie luksemburskiego prawa cywilnego nie jest traktowana jako osoba prawna. Spółka SCSp nie posiada żadnych wyodrębnionych organów, takich jak zarząd, rada nadzorcza, komisja rewizyjna czy walne zgromadzenie. Ustawa o spółkach handlowych stanowi, że sprawy spółki może prowadzić jeden lub kilku wspólników, i to zarówno tych, którzy ponoszą ograniczoną, jak i tych którzy odpowiadają w sposób nieograniczony za zobowiązania spółki SCSp, zgodnie z postanowieniami umowy spółki SCSp. Należy wskazać, że w przypadku SCSp, również menedżer, niebędący jej wspólnikiem, może reprezentować SCSp i prowadzić jej sprawy.

Elementami dominującymi w konstrukcji spółki SCSp są elementy osobowe. SCSp jest ustanawiana na podstawie umowy wspólników na czas określony bądź nieokreślony, z chwilą podpisania umowy spółki przez wspólników. Jak wyjaśniono powyżej, w spółce SCSp występują dwie kategorie członków (wspólników): tzw. associś commanditś i tzw. associś commanditaire. W celu utworzenia spółki SCSp, umowa spółki musi być zawarta przez co najmniej jednego wspólnika każdego rodzaju. Z uwagi na powyższe można zwrócić uwagę na duże podobieństwo SCSp do polskiej spółki komandytowej, gdzie associś commanditś stanowiłby odpowiednik komplementariusza polskiej spółki komandytowej, zaś associś commanditaire - odpowiednik komandytariusza w tej spółce. W dniu 4 czerwca 2014 r. Spółka zawarła z SCSp umowę o zarządzanie SCSp (dalej: "Umowa o zarządzanie"). Przedmiotem Umowy o zarządzanie jest określenie zasad świadczenia przez Spółkę na rzecz SCSp usług zarządzania. Zgodnie z Umową o zarządzanie, obowiązki Spółki związane z prowadzeniem spraw SCSp obejmują w szczególności: (i) zapewnienie prawidłowej obsługi zebrań Wspólników, jak również podejmowania przez Wspólników SCSp uchwał w drodze pisemnego głosowania; ewidencjonowania i archiwizowania protokołów z zebrań Wspólników oraz podjętych uchwał; (ii) przygotowywanie bilansu oraz rachunku zysków i strat wraz z inwentaryzacją stwierdzającą wartość aktywów i pasywów SCSp na zasadach określonych w umowie SCSp; składanie pozostałym Wspólnikom, na ich żądanie, sprawozdań z przebiegu prowadzenia spraw SCSp i jej reprezentowania; podejmowanie wszelkich czynności faktycznych i prawnych niezbędnych dla realizacji celów SCSp określonych w umowie SCSp. Zgodnie z Umową o zarządzanie, Spółce nie przysługuje prawo do samodzielnego prowadzenia spraw SCSp, do których, zgodnie z umową SCSp, wymagana jest uchwała Wspólników. Ponadto, zgodnie z Umową o zarządzanie, zakres obowiązków Spółki obejmuje także wszelkie czynności związane z reprezentowaniem SCSp na zewnątrz. Z tytułu wykonywania obowiązków przewidzianych w Umowie o zarządzanie Spółce przysługuje od SCSp wynagrodzenie roczne. Wynagrodzenie to płatne jest w równych częściach, w okresach półrocznych, na podstawie faktur VAT wystawionych przez Spółkę. SCSp jako spółka osobowa, która nie została wyposażona w osobowość prawną jest transparentna dla celów podatku dochodowego w Luksemburgu, co oznacza, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest SCSp, tylko wspólnicy tej spółki. SCSp nie została zarejestrowana na terenie Luksemburga jako podatnik podatku VAT. Władze podatkowe Luksemburga wyjaśniły, iż z uwagi na fakt, iż SCSp jest podmiotem o charakterze holdingowym, który nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, SCSp nie jest uprawniona do rejestracji w charakterze podatnika podatku VAT na terenie Luksemburga. Mając na uwadze charakter czynności realizowanych przez SCSp wskazać należy, iż spółka ta nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z roku 2016 r., poz. 710 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywane przez Spółkę na rzecz SCSp czynności zarządcze, powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT w państwie siedziby usługodawcy to jest w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności zarządcze wykonywane na rzecz SCSp powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT w państwie siedziby usługodawcy, to jest w Polsce. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiają następujące argumenty:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) (dalej: "Ustawa o VAT") opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od prawidłowo określonego miejsca świadczenia usług zależeć będzie bowiem, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a Ustawy o VAT, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału (rozdziału III Ustawy o VAT traktującego o miejscu świadczenia przy świadczeniu usług - przyp. autora]:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 28a Ustawy o VAT stanowi lex specialis w stosunku do art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, wprowadza bowiem definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. Za podatników są uznawane również podmioty niebędące podatnikami w rozumieniu zdania poprzedniego, które są zidentyfikowane lub zobowiązane do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej. Ponadto podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka nie świadczy usług zarządzania na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT, ponieważ SCSp nie prowadzi działalności gospodarczej, jak również nie jest zarejestrowana, jako podatnik podatku VAT. Skoro zatem SCSp nie spełnia, jako nabywca usług zarządzania, definicji podatnika z art. 28a Ustawy o VAT i ma siedzibę w kraju innym niż Polska, to do ustalenia miejsca świadczenia usług zarządzania zastosowanie znajdzie przepis art. 28c Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28c ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n. W przedmiotowej sprawie zastrzeżenia wskazane w art. 28c ust. 1 Ustawy o VAT nie będą miały zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług zarządczych wykonywanych na rzecz SCSp ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

W konsekwencji, stosownie do art. 28c ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług zarządzania będzie miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli

Polska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do dyspozycji art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o czym stanowi ust. 2 cyt. artykułu.

Zgodnie z art. 28b ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przytoczone przepisy art. 28b ust. 1- 3 ustawy pozostają w zgodności z treścią art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w myśl którego, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jak stanowi art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Na podstawie art. 28a ww. ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Wymieniony przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak stanowi art. 43 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do celu stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług:

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - miejscem świadczenia i opodatkowania czynności zarządczych wykonywanych na rzecz spółki z siedzibą w Luksemburgu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, jest terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę, tj. Luksemburg.

Wskazać należy, że pojęcie podatnika w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady i art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest tożsame z pojęciem podatnika w rozumieniu art. 43 Dyrektywy 2006/112/WE Rady i art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. O ile dwa pierwsze przepisy definiują podatnika w kontekście opodatkowania wykonywanych czynności, tak dwa kolejne mają zastosowanie tylko dla ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług.

Z tych względów - w ocenie tutejszego organu - okoliczność, że spółka z siedzibą w Luksemburgu nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, oraz że nie wykonuje czynności opodatkowanych tym podatkiem nie zmienia faktu, że jest podatnikiem, o którym mowa w art. 43 Dyrektywy 2006/112/WE Rady i art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka podlega bowiem rejestracji we właściwym rejestrze przedsiębiorców (wraz z nadaniem numeru rejestracyjnego) a także sporządza bilans oraz rachunek zysków i strat wraz z inwentaryzacją stwierdzającą wartość aktywów i pasywów, co charakteryzuje podmioty zorganizowane i profesjonalne, prowadzące swego rodzaju działalność (niekoniecznie opodatkowaną VAT) a nie podmioty niebędące podatnikami, ostatecznych konsumentów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.