0461-ITPP2.4512.629.2016.1.AGW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2016 r. (data wpływu 7 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania centralizacji rozliczeń Związku Międzygminnego oraz uznania utworzonego przez Związek zakładu budżetowego za odrębnego podatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania centralizacji rozliczeń Związku Międzygminnego oraz uznania utworzonego przez Związek zakładu budżetowego za odrębnego podatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

ZG, został powołany na mocy uchwały rad 5 gmin i został zarejestrowany w rejestrze związków międzygminnych. Związek działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym i statucie Związku. Obecnie w skład Związku wchodzi 12 gmin z powiatu x., powiatu x., części powiatu i. i powiatu x. Miasta: X., X., X. i X. Gminy: X., X. X., X., X., X., X., X. i X.

Zgodnie z § 9 Statutu, Związek wykonuje zadania własne gmin zrzeszonych w zakresie dotyczącym: XXX

W celu realizacji przez Związek części z ww. zadań, Zgromadzenie powołało zakład budżetowy - KZGO, który do dnia dzisiejszego funkcjonuje jako samodzielny podatnik VAT. ZG nie jest podatnikiem podatku VAT, ponieważ bezpośrednio nie świadczy żadnych usług i nie prowadzi działalności gospodarczej. W dniu 29 września 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-276/14 dot. Gminy Wrocław, rozstrzygający czy gminne jednostki budżetowe utworzone przez gminę są odrębnym od gminy podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji tego wyroku Ministerstwo Finansów 29 września 2015 r. wydało komunikat, z którego m.in. wynika, że "samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny by rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła". Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 lutego 2010 r. w wyroku II FSK 1585/08 stwierdził, że związki międzygminne, chociaż tworzone przez jednostki samorządu terytorialnego dla wspólnego wykonywania zadań publicznych, nie posiadają statusu jednostki samorządu terytorialnego.

W dniu 24 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę "I FPS/2013", na mocy której stwierdził, że jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W odniesieniu do zakładów budżetowych NSA wskazał, że odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług (I FSK 1369/10 - wyrok NSA). Dotychczas gminy funkcjonowały w systemie VAT jako odrębny od jednostek budżetowych i zakładów budżetowych podatnik VAT. Jednostki budżetowe i zakłady budżetowe zaś rozliczały realizowaną sprzedaż i zakupy dla celów VAT we własnym zakresie. W związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 dotychczasowe rozliczenia VAT w gminach i ich jednostkach budżetowych ulegają zmianie. Wyrok ten zobowiązuje jednostki budżetowe do rozliczenia się w zakresie VAT łącznie z jednostką macierzystą, tym samym konieczne jest prowadzenie jednolitej ewidencji dla celów VAT w jednostce samorządowej i składnie jednolitej, scentralizowanej deklaracji VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. odnośnie centralizacji VAT w samorządach ma również zastosowanie do związku międzygminnego?

2. Czy w świetle obecnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i praktyki organów podatkowych samorządowe zakłady budżetowe można uznać za odrębnych podatników VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Kształt ustrojowy samorządu w Polsce reguluje art. 164 ust. 1 i 2 i art. 172 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 2 ustawy o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa. Jednostkami samorządu terytorialnego są wyłącznie: gminy, powiaty i województwa. Jednostki te posiadają prawo zrzeszania się, które jest realizowane m.in. poprzez tworzenie związków międzygminnych, jednak w rozumieniu ustaw samorządowych - jednostki organizacyjne (tworzone przez organy gmin, powiatów i województw samorządowych), w tym związki gmin, nie są jednostkami samorządu terytorialnego. Wynika to z postanowień zawartych w art. 16 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy o samorządzie gminnym, art. 1 ustawy o samorządzie powiatowym i art. 1 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa. Zgodnie z tymi przepisami, podmiotem jednostki samorządowej jest wspólnota mieszkaniowa, którą tworzą mieszkańcy gminy, powiatu lub województwa. Wspólnoty takiej nie tworzą związki międzygminne, które tworzone są przez gminy w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. odnośnie centralizacji VAT w samorządach nie ma zastosowania do związków międzygminnych.

2. Warunkiem decydującym o możliwości przypisania samorządowemu zakładowi budżetowemu statusu podatnika VAT jest samodzielność prowadzonej działalności. W art. 9 ustawy o finansach publicznych zostały wyliczone jednostki tworzące sektor finansów publicznych. Zawarte w nim zostały m.in. jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe, które różnią się pomiędzy sobą m.in. sposobem powiązania z budżetem związku publicznego. Jednostki budżetowe charakteryzują się ściślejszym uzależnieniem jednostki od środków pochodzących z budżetu. Całość dochodów gromadzonych przez jednostkę budżetową odprowadzana jest do budżetu, a jej wydatki, bez względu na wielkość gromadzonych dochodów, pokrywane są z budżetu w ramach limitu określonego w planie finansowym. Przychody uzyskane z działalności prowadzonej przez samorządowe zakłady budżetowe nie są odprowadzane do budżetu, ale przeznaczone na sfinansowanie kosztów działalności tej jednostki. Zakres budżetowania ograniczony jest do wyniku finansowego. Jak wynika z powyższego, zakres samodzielności w przypadku samorządowych zakładów budżetowych jest szerszy niż przewidziany dla jednostek budżetowych. Dotyczy to w szczególności kwestii samodzielności ekonomicznej, która powinna mieć kluczowe znaczenie dla ustalenia możliwości traktowania danego podmiotu jako odrębnego podatnika VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, samorządowe zakłady budżetowe powinny być uznawane za odrębnych podatników podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który - po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725/14) - podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe - tak jak jednostki budżetowe - nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego ((Dz. U. z 2016 r. poz. 446) dalej zwana ustawą centralizacyjną), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 przywołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy), wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy), kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 tej ustawy).

W art. 64 ust. 1 ww. ustawy wskazano, że w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne. Uchwały o utworzeniu związku podejmują rady zainteresowanych gmin (art. 64 ust. 2 tejże ustawy).

W myśl art. 64 ust. 3 przedmiotowej ustawy, prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku.

Obowiązek utworzenia związku może być nałożony tylko w drodze ustawy, która określa zadania związku i tryb zatwierdzenia jego statutu (art. 64 ust. 4 tejże ustawy).

Na mocy art. 64 ust. 5 tej ustawy, do związków międzygminnych stosuje się odpowiednio art. 8 ust. 2-5 i art. 39 ust. 4.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ww. ustawy, związek wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Związek posiada osobowość prawną (ust. 2 tego artykułu).

W myśl art. 73a ust. 1 przedmiotowej ustawy, do gospodarki finansowej związku międzygminnego stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce finansowej gmin.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).

W świetle art. 9 przywołanej ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

2a) związki metropolitarne;

(...).

Zgodnie z art. 14 tejże ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych;

* mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 1-10, art. 130c i art. 133.

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy centalizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, która podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby informację, w której wskazuje dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy. Dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego, treści przywołanych przepisów prawa oraz przywołanych orzeczeń TSUE i NSA, prowadzi do stwierdzenia, że - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - do Związku, którego działalność uregulowana jest w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, mają zastosowanie wnioski płynące z uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 i obowiązek dokonania centralizacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z zakładem budżetowym, o którym mowa w nim, tj. z KZGO. Zakład ten - wbrew stanowisku Związku - nie może być traktowany jako odrębny od Związku podatnik podatku od towarów i usług, gdyż, w świetle przywołanej uchwały, jedynym podatnikiem jest Związek. Zakład nie ma bowiem osobowości prawnej - działa w imieniu i na rachunek Związku, realizując tylko jego własne zadania. Nie ponosi również odpowiedzialności za zobowiązania w przypadku likwidacji oraz nie zachowuje samodzielności i niezależności pod względem finansowym a wydzielenie mienia na rzecz Zakładu ma jedynie charakter organizacyjny. W związku z powyższym nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną przez siebie działalnością.

Na marginesie należy zaznaczyć, że ostatecznym terminem centralizacji rozliczeń Związku i jego jednostek organizacyjnych (w tym ww. Zakładu) jest dzień 1 stycznia 2017 r., a ustawa centralizacyjna przewiduje centralizację rozliczeń "w przód". W związku z tym Związek nie ma obowiązku centralizować rozliczeń "wstecz". W konsekwencji, do końca grudnia 2016 r. może kontynuować dotychczasowy sposób dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla innych związków międzygminnych, które chcąc uzyskać interpretacje winny wystąpić z odrębnymi wnioskami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Związku do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.