0461-ITPP2.4512.623.2016.2.AGW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.), uzupełnionym w dniu 5 grudnia 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia od podatku usług edukacyjnych rozwijających zainteresowania i hobby uczestników - jest nieprawidłowe,

* zwolnienia od podatku usług kształcenia zawodowego - jest prawidłowe.

W dniu 5 września 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług edukacyjnych rozwijających zainteresowania i hobby uczestników oraz zwolnienia od podatku usług kształcenia zawodowego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą od 1998 r. bez przerwy. Opodatkowana jest Pani na zasadach ogólnych i prowadzi Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów oraz ewidencje na potrzeby podatku VAT, jest Pani czynnym podatnikiem podatku VAT. Deklaracje dla podatku VAT składa kwartalnie na deklaracji VAT-7K. W zakres Pani działalności wchodzą między innymi usługi PKWiU 85.52Z i 85.59B.

"Nawiązała" Pani umowę ze Zleceniodawcą: LGDz "XXX" z siedzibą w miejscowości W., ul. X., NIP: XXX, Regon XXX, na przeprowadzenie zajęć pt. warsztaty jubilerskie, w 5 grupach po 3 godziny miesięcznie dla każdej grupy uczestników w różnych miejscowościach, w ramach realizacji zadania publicznego zleconego w ramach RP rzecz XXX na lata 2014-2020, finansowanego przez Ministerstwo Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej pn. "XXX.

W trakcie zajęć, warsztatów jubilerskich, tworzona jest biżuteria z różnych materiałów, z instruktażem metod oraz utrwalaniem podstawowych zasad BHP w czasie pracy narzędziami i środkami do oksydowania. Tematyka zajęć warsztatów jubilerskich jest różnorodna i obejmuje:

Podczas wykonywania warsztatów jubilerskich korzysta Pani z narzędzi i materiałów dostarczonych przez Zleceniodawcę na ten cel. Nie świadczy Pani innych dodatkowych usług na rzecz Zleceniodawcy w związku z wykonywaniem usług warsztatów jubilerskich i projektu, jak: wynajem sali, sprzątanie, organizacja czy koordynacja projektu i zajęć itp. Tym samym nie zwiększa Pani konkurencyjności swoich usług względem innych podmiotów gospodarczych czy osób fizycznych na rynku usług. Umowa ze Zleceniodawcą obejmuje okres od XXX do XXX Wynagrodzenie płatne w 2 ratach, I rata do XXX, po przedstawieniu rachunku-faktury, II rata płatna do XXX, po przedstawieniu rachunku-faktury. Zlecone czynności wykonuje Pani samodzielnie z grupami, bez bezpośredniego nadzoru i kierownictwa ze strony Zleceniodawcy, według zgłoszonego planu.

Umową jest Pani zobowiązana, jako Zleceniobiorca, do stosowania się do wskazówek Zleceniodawcy co do sposobu wykonania zlecenia. W związku z tym, że są to usługi edukacyjne w zakresie rozwijania zainteresowań i hobby, bezpłatne dla uczestników warsztatów, mogące zaskutkować zmianą zawodu lub podjęcia innej pracy, albo rozpoczęcia własnej działalności wytwórczej przez osoby w wieku ponad 60 lat, mimo braku akredytacji Pani jednoosobowej firmy jako placówki edukacyjnej (nie składała Pani wniosku o akredytację), środki i finansowanie pochodzą z funduszy Ministerstwa Rodziny i Polityki Społecznej w ramach Rządowego Programu (fundusze budżetowe-publiczne), to zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c powinny być zwolnione z podatku VAT. Spełniony jest ten warunek. Ponadto warsztaty pogłębiają wiedzę uczestników, jak kursy organizowane przez inne placówki, mobilizują do działania, są impulsem do zmiany życia zawodowego uczestników.

W związku z tym, że ma Pani wątpliwości w sprawie zastosowania prawidłowej stawki VAT na usługi edukacyjne w formie warsztatów, prosi o wydanie podatkowej interpretacji indywidualnej, aby mogła zastosować właściwą stawkę podatku VAT wystawiając faktury za prowadzone warsztaty. Pierwszą fakturę częściową będzie Pani wystawiać na koniec III kwartału, wg. umowy ze Zleceniodawcą.

Wskazane we wniosku, świadczone usługi warsztatów nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego uczestników warsztatów. Prowadzone przez Panią warsztaty finansowane są w całości ze środków publicznych. Partnerami projektu są Gminy: M., W., G., Ś., k.p. i Dz. Warsztaty są bezpłatne dla uczestników. Firma, którą Pani prowadzi, nie posiada akredytacji na prowadzone aktualnie warsztaty i nie jest "objęta systemem oświaty" w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zdarzenie przyszłe.

W przyszłości może mieć miejsce zdarzenie: organizacja i prowadzenie edukacyjnych warsztatów rzemieślniczych dla osób fizycznych za opłatą z ich środków, bez dofinansowania zewnętrznego ze środków publicznych. Tematyka warsztatów jak w zdarzeniu obecnym.

Po spełnieniu warunków dotyczących akredytacji, szkolenia będzie Pani prowadziła w ramach szkoleń przygotowania do przekwalifikowania zawodowego lub przygotowania do zawodu. Z uwagi na to, że np. zawód filcownika jest ginącym zawodem, podejmie Pani wszelkie starania aby uzyskać tytuł mistrza w tym zawodzie i po spełnieniu wszystkich warunków złoży wniosek o akredytację. Uważa Pani, że jeżeli przed rozpoczęciem przyszłych warsztatów szkoleniowych spełni wszystkie warunki, uzyska akredytację jako jednostka objęta systemem oświaty.

W związku z powyższym opisem zadano pytania sprowadzające się do kwestii:

* Czy prawidłowe jest zastosowanie zwolnienia od podatku do usług edukacyjnych-warsztatów rzemieślniczych - bezpłatnych dla uczestników, prowadzonych przez podmiot gospodarczy bez akredytacji jako placówki edukacyjnej, gdy środki na materiały i wynagrodzenie za usługi pochodzą ze środków publicznych - budżetowych i/lub z UE?

* Czy zastosowanie stawki podstawowej (23%) do usług edukacyjnych - warsztatów rzemieślniczych - prowadzonych dla osób fizycznych, gdy wynagrodzenie jest finansowane ze środków prywatnych tych osób, jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko do pytania nr 1 (zdarzenie bieżące).

Zastosowanie preferencyjnej stawki VAT, czyli zwolnienia usług edukacyjnych - warsztatów rzemieślniczych, wynagradzanych ze środków publicznych, budżetowych, czy UE, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c, powinno mieć zastosowanie w tym przypadku, bez względu na posiadaną, czy nie akredytację przez Pani firmę jako placówkę edukacyjną wykonującą to zadanie, z uwagi na ważny interes społeczny i wyższe cele zadania publicznego, jak: integracja społeczna, zapobieganie wykluczeniu społecznemu uczestników warsztatów, motywacja do działania w swoim środowisku. Wkład pracy nauczyciela i instruktora warsztatów bez akredytacji jest taki sam. Preferencyjna stawka podatku VAT przy tych usługach zrównuje podmioty świadczące "warsztatowe usługi edukacyjne", poszerza się rynek usług i ich jakość. Mobilizuje podmioty świadczące usługi do dokształcania się w danej dziedzinie rzemieślniczej i/lub pochodnej, na własny koszt, by w przyszłości móc nadal świadczyć usługi na rzecz organizacji społecznych, fundacji, organizacji samorządowych czy rządowych.

Stanowisko do pytania nr 2 (zdarzenie przyszłe).

Zastosowanie stawki podstawowej 23% VAT w przypadku organizacji i świadczenia usług edukacyjnych - warsztatów rzemieślniczych, nie wynagradzanych ze środków publicznych, budżetowych, czy UE, a tylko z funduszy uczestników uważa Pani za właściwe i zgodne z ustawą, gdy nie posiada Pani akredytacji na te warsztaty szkoleniowe. W chwili uzyskania akredytacji powinna być zastosowana stawka zwolniona z VAT. Uważa Pani, że wkład Pani pracy własnej jako organizatora i zaangażowanie jest takie samo w obu przypadkach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku usług edukacyjnych rozwijających zainteresowania i hobby uczestników,

* prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku usług kształcenia zawodowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

* oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

* oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziału 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77, str. 1, z późn. zm.), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że jego przepisy z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W myśl postanowień art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcia używane do opisania zwolnień stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Jednocześnie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, jako że stanowią odstępstwa od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez te zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku od towarów i usług. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro firma, którą Pani prowadzi nie jest jednostką objętą systemem oświaty, to zarówno usługi edukacyjne w zakresie rozwijania zainteresowań i hobby, które Pani świadczy, jak i usługi kształcenia zawodowego, które będzie świadczyła, nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Jednocześnie, należy podkreślić, że usługi edukacyjne w zakresie rozwijania zainteresowań i hobby, w postaci warsztatów jubilerskich skierowanych do osób powyżej 60 roku życia - wbrew Pani stanowisku - nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż - jak Pani wskazała - nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W konsekwencji usługi te podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług 23%.

Natomiast należy zgodzić się z Pani stanowiskiem, że usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, w formie warsztatów rzemieślniczych, które będzie Pani świadczyła, do czasu uzyskania na nie akredytacji będą opodatkowane stawką podatku 23%, a po uzyskaniu akredytacji będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.