0461-ITPP1.4512.920.2016.1.JP - Zwolnienie od podatku VAT wynajmu lokalu na cele mieszkalne.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wynajmu lokalu na cele mieszkalne - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 listopada 2016 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wynajmu lokalu na cele mieszkalne.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą (Indywidualna praktyka lekarska w miejscu wezwania). Dnia x września 20xx r. Wnioskodawca wraz z małżonką zawarł z deweloperem umowę deweloperską i przedwstępną umowę sprzedaży, na podstawie której deweloper zobowiązał się wobec Wnioskodawcy oraz jego małżonki, po wybudowaniu budynku mieszkalnego, po ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego znajdującego się w tym budynku do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy i jego małżonki prawa własności do tego lokalu mieszkalnego. W treści umowy Wnioskodawca oraz jego małżonka oświadczyli, że nabycia lokalu mieszkalnego dokonają do majątku wspólnego, na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. W zamian za przeniesienie przez dewelopera na rzecz Wnioskodawcy oraz jego małżonki prawa własności do lokalu mieszkalnego zobowiązali się oni do zapłaty na rzecz dewelopera ceny określonej w treści umowy. Zgodnie z postanowieniami umowy zapłata ceny została rozłożona na transze. Wnioskodawca w celu sfinansowania ceny nabycia lokalu mieszkalnego zaciągnął kredyt hipoteczny. Kredyt hipoteczny jest oprocentowany i w związku z jego zaciągnięciem na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek spłaty kapitału oraz odsetek na rzecz banku. Wnioskodawca planuje, że lokal mieszkalny zostanie wprowadzony do jego pozarolniczej działalności gospodarczej jako środek trwały i będzie wynajmowany przez niego w ramach tej działalności gospodarczej. W tym celu Wnioskodawca dokona także aktualizacji treści wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) o informację o dodatkowej aktywności zarobkowej np. pod nazwą "XXX" lub innej zbliżonej. Lokal mieszkalny zostanie nabyty przez Wnioskodawcę od dewelopera w tzw. stanie deweloperskim i w związku z tym, przed zawarciem umowy najmu z najemcą, Wnioskodawca będzie musiał zlecić przeprowadzenie prac wykończeniowych, przez co należy rozumieć m.in. położenie posadzek, wykonanie łazienki, instalację kuchni wraz z wyposażeniem, czy też montaż oświetlenia (prace wykończeniowe). W związku z wykonaniem przez odpowiednie przedsiębiorstwa prac wykończeniowych Wnioskodawca poniesie koszt tych czynności. Wnioskodawca bierze także pod uwagę, że w przyszłości może zrezygnować z zarobkowego wynajmowania tego lokalu mieszkalnego i urządzić w nim gabinet lekarski, w którym będzie prowadzić swoją własną praktykę lekarską. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego od dewelopera nie będzie przysługiwać mu prawo do obniżenia kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, wynajmując opisany w treści wniosku lokal mieszkalny wyłącznie na cele mieszkalne, będzie występował jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i w związku z tym wykonywane przez niego czynności powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług opodatkowane tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynajmując opisany w treści wniosku lokal mieszkalny wyłącznie na cele mieszkalne nie będzie występował on jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z tym wykonywane przez niego czynności nie powinny zostać uznane za odpłatne świadczenie usług opodatkowane tym podatkiem. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nawet uznać by, że Wnioskodawca będzie występował jako czynny podatnik VAT, to świadczenie tych usług będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa jest w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Uzasadniając niniejsze stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że za podatnika podatku VAT może zostać wyłącznie uznany ten podmiot, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności - na potrzeby ustawy o VAT obowiązuje zaś odmienna definicja działalności gospodarczej, wskazana w art. 15 ust. 2. Ustawy o VAT. Wynajem prywatnego lokalu mieszkalnego nie spełnia kryteriów niezbędnych do uznania tej czynności za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tejże ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca uważa za niezbędne podkreślić, że nawet jeśli uznać by go za podatnika VAT dla czynności wynajmu lokalu mieszkalnego (co Wnioskodawca uważa za pogląd nieprawidłowy), to i tak czynność byłaby zwolniona z opodatkowania na zasadzie wyjątku opisanego w treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca planuje wynajmować opisany lokal wyłącznie na cele mieszkalne, będzie wykonywał te czynności na własny rachunek, zaś lokal będzie miał charakter mieszkalny, w związku z czym spełnione zostały kryteria wskazane w treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że generalnie - poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Wskazać zatem należy, że wykonując cywilną umowę najmu, wynajmujący świadczy na rzecz najemcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu wynajmujący dokonuje bowiem na rzecz najemcy świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (nieruchomość mieszkalna) pozostanie jego własnością i wynajmowany będzie za odpłatnością (czynsz). W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Powyższa analiza, a w szczególności powołane konkluzje, pozostają w zgodzie z regulacjami prawa unijnego. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Tak więc także w świetle prawa unijnego Wnioskodawca zostałby uznany za podatnika podatku VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z planowanym najmem lokalu mieszkalnego, wypełni przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy i wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem planowanej usługi jest wynajem lokalu mieszkalnego, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Spełnione są zatem wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tak więc, o ile faktycznie przedmiotem umowy będzie wynajem lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe, to zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Nadmienić należy, że w niniejszej interpretacji nie oceniano kwestii zawartych we wniosku w tym prawa do odliczenia, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Końcowo wskazać należy, że w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.