0461-ITPP1.4512.857.2016.2.MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.), uzupełnionym w dniu 12 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku czynności wykonywanych przez Bank:

* w części dotyczącej usług opisanych w punktach 1-3 i 5 - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej usług opisanych w punkcie 4 - jest prawidłowe.

W dniu 7 listopada 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 12 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przy świadczonych przez Bank usługach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank w ramach wykonywanych usług finansowych, zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, świadczy na rzecz klientów m.in. następujące czynności, związane z tymi transakcjami podstawowymi, tj. z zawarciem umowy kredytowej czy depozytowej:

Wskazano, że obowiązek świadczenia tych dodatkowych czynności wymienionych w pkt 1-5, wynika z przyjętych w Banku tabel opłat i prowizji, a o możliwości pobrania tych opłat informowani są klienci w zawieranych z Bankiem umowach.

Czynności z pkt 1-4 dokonywane są na prośbę klienta, natomiast czynności wymienione w pkt 5 dokonywane są w chwili nieterminowych spłat należności wobec Banku przez klienta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opłaty pobierane przez Bank za czynności wymienione w stanie faktycznym w pkt 1-5 (tj. wydanie opinii, zaświadczeń na wniosek klienta banku; wydanie kserokopii dokumentu, sporządzenie historii kredytu, historii rachunku; opłata za wcześniejszą spłatę kredytu; opłaty za wysyłanie upomnień do zapłaty należności Banku), można uznać za transakcje powiązane z usługami finansowymi (tj. udzielaniem kredytów, prowadzeniem rachunków) korzystające zwolnienia od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie czynności tj. wydanie opinii, zaświadczeń na wniosek klienta banku (dotyczących w szczególności udzielonych kredytów, potwierdzających posiadanie rachunków, o wysokości salda, o wielkości obrotów); wydanie kserokopii dokumentów; sporządzenie historii rachunku, historii kredytu; opłata za wcześniejszą spłatę kredytu; opłata za wysłane upomnień (monitów) do zapłaty należności Banku kwalifikują się do zwolnienia z VAT.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Dodatkowo zgodnie z art. 43 ust. 13 zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Według Wnioskodawcy, analizowane opłaty (pkt 1-5), wynikające z tabeli opłat i prowizji, które Bank otrzymuje w związku ze świadczeniem usług kredytowych/depozytowych, powinny być postrzegane, jako elementy jednego kompleksowego świadczenia w zakresie tych usług w przypadku gdy pozostają w związku ze świadczeniem przez bank takiej usługi wobec klienta.

Powyższe transakcje można uznać za powiązane z usługami finansowymi (udzielaniem kredytów, prowadzeniem rachunków), co w konsekwencji pozwala na uznanie ich również za "zwolnione z podatku VAT".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT czynności wykonywanych przez Bank, opisanych w punktach 1-3 i 5,

* prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT czynności wykonywanych przez Bank, opisanych w punkcie 4.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Podstawowa stawka podatku - na mocy art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Warunkiem objęcia danej usługi zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy jest łączne spełnienie następujących kryteriów, tj. dana usługa musi:

Jednakże ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie nie mogą korzystać usługi stanowiące element usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego lub finansowego.

Analizując powołany wyżej przepis art. 43 ust. 13 ustawy warto również przywołać argumentację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażoną w orzeczeniu w sprawie w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym, TSUE zaznaczył, że dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową (udzielanie kredytów/pożyczek).

W takim stanie faktycznym TSUE zaznaczył, że dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej Dyrektywy (...) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5".

Powyższa zasada została również powtórzona w cyt. wcześniej orzeczeniu TSUE w sprawie C 350/10 z dnia 28 lipca 2011 r., którego przedmiotem było zastosowanie zwolnienia z podatku VAT dla usługi elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych dotyczących rozliczeń międzybankowych oraz przy realizacji transgranicznych transakcji na papierach wartościowych.

Trybunał w orzeczeniu tym odpowiedział na pytanie prejudycjalne "Czy art. 13 część B lit. d pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy (...) należy interpretować w ten sposób, że usługi SWIFT, opisane w części 1 niniejszego postanowienia, wykorzystywane w obrocie płatniczym i do realizacji transakcji na papierach wartościowych pomiędzy instytucjami finansowymi, są zwolnione z podatku VAT...".

Trybunał stwierdził, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione od VAT, o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem - jeśli ją oceniać globalnie - jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 część B lit. d pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy. Aby ocenić, czy usługi spełniają powyższe kryterium, należy zbadać, po pierwsze, czy świadczenie tych usług może powodować prawne i finansowe zmiany podobne do zmian wywołanych rozliczeniami międzybankowymi lub transakcjami dotyczącymi samych papierów wartościowych, a po drugie, czy odpowiedzialność wobec jej klientów ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy omawianych operacji finansowych.

TSUE w ww. orzeczeniu zauważył, "że sama tylko okoliczność, iż dany składnik jest nieodzowny do realizacji określonej transakcji objętej zwolnieniem, nie pozwala uznać, że usługa odpowiadająca temu składnikowi objęta jest zwolnieniem. (...) Z orzecznictwa przytoczonego w pkt 24-26 wynika również, że prawne i finansowe zmiany pozwalające na określenie danej czynności jako czynności zwolnionej z podatku VAT wynikają z samego faktu przeniesienia własności, faktycznego lub potencjalnego, w odniesieniu do środków lub papierów wartościowych, przy czym nie jest wymagane, by zrealizowana w ten sposób operacja była skuteczna wobec osób trzecich. (...) W związku z tym, skoro usługi są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, których wyłącznym przedmiotem jest przekazywanie danych, nie spełniają one jako takie żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych, o których mowa w art. 13 cześć B lit. d) pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy, tj. nie skutkują przeniesieniem środków lub papierów wartościowych i nie posiadają zatem ich cech".

Uwzględniając powyższe tezy orzeczeń TSUE należy stwierdzić, że aby transakcje mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy za zwolnione na podstawie ww. art. 43 ust. 13 ustawy, muszą stanowić odróżniającą się całość, być specyficzne i niezbędne dla transakcji finansowych. W świetle wyroków TSUE należy stwierdzić, że sam fakt, że element składowy ma znaczenie dla zawarcia transakcji zwolnionej, nie uprawnia do wniosku, że usługa, którą ten element reprezentuje, jest zwolniona.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego. Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są natomiast uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, oraz orzecznictwa TSUE.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b-f Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 38 czy pkt 40 ustawy. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1988 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, czynnościami bankowymi są:

W świetle art. 5 ust. 2 Prawa bankowego, czynnościami bankowymi są również następujące czynności, o ile są one wykonywane przez banki:

W myśl art. 5 ust. 4 ww. ustawy, działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności, o których mowa w ust. 1, może być wykonywana wyłącznie przez banki, z zastrzeżeniem ust. 5.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Bank w ramach świadczonych usług finansowych, zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 dotyczących zawieranych umów kredytowych i depozytowych, świadczy na rzecz swoich klientów dodatkowo odpłatne czynności dokonywane na prośbę klienta tj. (1) wydanie opinii, zaświadczeń dotyczących w szczególności: udzielonych kredytów, potwierdzających posiadanie rachunków, o wysokości salda, o wielkości obrotów; (2) wydanie kserokopii dokumentów np. umowy kredytowej, umowy o prowadzenie rachunku; (3) sporządzenie historii kredytu, historii rachunku - na wniosek klienta. Ponadto Bank pobiera od swoich klientów (4) opłaty za wcześniejszą spłatę kredytu jak również w chwili nieterminowych spłat należności (5) opłaty za wysyłanie upomnień (monitów) do zapłaty tych należności.

Wątpliwości Banku dotyczą możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, w związku ze świadczeniem przez Bank usług finansowych (kredytowych/depozytowych) przy wykonywaniu ww. czynności.

Mając na uwadze powyższe jeszcze raz należy podkreślić, że dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszelkie świadczenia dokonywane przez podatników. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów art. 43 w ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy, zwolnieniem od podatku VAT objęte są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz pośrednictwo w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 38), usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (pkt 40).

Biorąc pod uwagę powyższe w kontekście powołanych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy - odnosząc się w pierwszej kolejności do czynności będących przedmiotem zapytania przedstawionych przez Bank (w pkt 1-3, tj. wydania na wniosek klienta opinii, zaświadczeń dotyczących udzielonych kredytów, potwierdzających posiadanie rachunków, o wysokości salda, o wielkości obrotów; wydania kserokopii dokumentów np. umowy kredytowej, umowy o prowadzenie rachunku; sporządzenia historii kredytu, historii rachunku - na wniosek klienta), należy stwierdzić, że usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 38 lub 40 ustawy w związku z art. 43 ust. 13 ustawy. Wykonywane bowiem przez Bank czynności w ramach tych usług nie stanowią usług w zakresie udzielania kredytów, pożyczek pieniężnych, ani też usług w zakresie depozytów środków pieniężnych lub prowadzenia rachunków pieniężnych (tj. usług o których mowa w ww. przepisach ustawy). Sporządzane dokumenty dotyczą co prawda wcześniej zawartych pomiędzy Bankiem a klientem transakcji związanych z otwarciem rachunku pieniężnego czy udzielonym kredytem, jednak celem tych czynności nie jest zrealizowanie usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy, które świadczy Bank. Przedmiotowych czynności nie można uznać także za usługi stanowiące element usługi finansowej, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia tych usług, o których mowa w powołanym wyżej art. 43 ust. 13 ustawy. Charakter tych czynności wskazuje bowiem, że są one co prawda związane z działalnością Banku, jednakże nie można ich uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej, właściwy i niezbędny do jej świadczenia. Wykonywanych czynności nie można uznać za czynności pomocnicze do usług finansowych, które świadczy Bank, do których znalazłyby zastosowanie jednakowe zasady opodatkowania podatkiem VAT. Usługi te wykonywane są na rzecz klienta - odbiorcę usług zwolnionych, które świadczy Bank - jednakże nie mają one wpływu na samo świadczenie usług finansowych zwolnionych. Charakter i sposób wykonania tych czynności świadczy o ich samodzielności, są to bowiem odrębne czynności wykonywane na żądanie klienta, niezależnie od wykonywanych przez Wnioskodawcę usług. Co prawda czynności te są - co do zasady - związane np. z rachunkiem klienta, czy też wynikają z umów kredytowych, jednakże samo ich wykonanie w żaden sposób nie służy lepszemu wykonaniu usługi głównej.

W konsekwencji, usługi wykonywane przez Bank w związku z wykonywanymi usługami finansowymi (udzielaniem kredytów, prowadzeniem rachunków) świadczonymi na rzecz klientów, przedstawione w stanie faktycznym w pkt od 1 do 3 - nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt niewypełnienia dyspozycji przepisów będących podstawą tego zwolnienia i w konsekwencji usługi te opodatkowane są według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Odnosząc się z kolei do kwestii możliwości skorzystania przez Bank ze zwolnienia w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług do czynności związanych z pobieraniem opłat za wcześniejszą spłatę kredytu (przedstawionych w stanie faktycznym w pkt 4), zaznaczenia wymaga, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), w którym TSUE stwierdził, że "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna" (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen Bv).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Na podstawie powyższych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych we wniosku przez Bank, stwierdzić należy, że usługę udzielenia kredytu można uznać za kompleksową składającą się z kombinacji różnych czynności. Chcąc zatem odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy, należy zastanowić się, czy czynności obejmujące dodatkowe opłaty w przypadku wątpliwości Wnioskodawcy opłaty za wcześniejszą spłatę kredytu wykonywane w ramach udzielonych kredytów, stanowią elementy kompleksowej usługi udzielenia kredytów, które nie stanowią celu samego w sobie i nie mają charakteru samoistnej usługi.

W opinii tut. organu - w okolicznościach przedstawionych we wniosku - opłaty za wcześniejszą spłatę kredytu przez klienta, to opłaty za czynności stanowiące element kompleksowej usługi udzielenia kredytów, które można uznać za mające charakter pomocniczy w odniesieniu do tej umowy, bowiem działania w tym zakresie są przede wszystkim środkiem do należytego wykonania usługi zasadniczej tj. zawartej umowy kredytowej. W przypadku tych świadczeń można więc mówić o jednym świadczeniu głównym - udzielaniu kredytu, na które składają się inne świadczenia pomocnicze, za które pobierana jest dodatkowa opłata. Realizując zatem te usługi pomocnicze Bank wykonuje na rzecz klienta (kredytobiorcy) świadczenie złożone, na które składają się czynności będące przedmiotem umowy, które mają ścisły związek z udzielonym kredytem i dopełniają usługę główną, a ich oddzielenie od usługi zasadniczej (udzielenia kredytu) miałoby charakter sztuczny. Dochody te (opłaty za wcześniejszą spłatę kredytu) są w istocie elementem usługi udzielania kredytu, tym samym opłaty te, a właściwie usługi, które je generują, korzystają ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując zatem należy stwierdzić, że w przypadku gdy przedmiotem świadczenia jest usługa główna, tj. udzielenie oprocentowanego kredytu, a koszty dodatkowe z tytułu wcześniejszej spłaty tego kredytu, dopełniają świadczenie zasadnicze (umowa kredytowa), to nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w takiej sytuacji otrzymywane przez Bank od klientów/dłużników dodatkowe opłaty za podjęcie tych działań (przedstawionych w stanie faktycznym w pkt 4), o których klient informowany jest w zawartej umowie kredytowej, jako czynności związane z udzielanymi kredytami opodatkowane są stawką właściwą dla świadczonych usług, tj. w tym przypadku korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przechodząc z kolei do kwestii możliwości korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, usług monitowania spłaty kredytu w przypadku nieuregulowanych w terminie należnych Bankowi należności, polegające na wysyłaniu wezwań do zapłaty (monitów), wskazać należy, że z brzmienia cyt. powyżej art. 5 w związku z art. 8 ustawy wynika, że aby uznać dane świadczenie za odpłatną usługę, podlegająca opodatkowaniu VAT, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Innymi słowy, musi zaistnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Opłaty o charakterze karnym nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę finansową. Zapłata ich stanowi swoistą konsekwencję zachowania się kredytobiorcy (pożyczkobiorcy), niezgodną z zawartą umową, czyli nieterminowe płatności. Odsetki karne nie są częścią kwoty należnej z tytułu dostawy towarów, czy świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług, w związku z czym nie można uznać, że stanowią podstawę opodatkowania. Podobnie w przypadku pobieranych opłat za wysyłanie upomnień, wezwań do zapłaty (opłaty za monity), uznać należy, że opłaty te nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Fakt, że w umowie zawarte są stosowne klauzule dotyczące tych opłat, nie oznacza obligatoryjnego podwyższenia wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi. Są one naliczane tylko w sytuacjach, gdy kontrahent (klient banku) nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie kredytowej, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towaru ani też świadczenie usługi. Podmiot udzielający kredytu domagając się zapłaty odsetek za zwłokę i innych opłat karnych, nie realizuje usługi finansowej. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia nabywcy w dokonywaniu płatności, której termin już minął. Kwalifikacja odsetek i opłat jako wynagrodzenia za usługę finansową możliwa jest wyłącznie - w określonych okolicznościach - w przypadku uzgodnionych odsetek za odroczenie płatności.

Odszkodowania oraz kary umowne nie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. W szczególności nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Powyższe płatności mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności. Ze względu zatem na swój charakter zbliżony do kary umownej, wskazane opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Potwierdzenie powyższego znaleźć można w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-222/81 z dnia 1 lipca 1982 r. w sprawie BAZ Bausystem AG v Finanzamt München für Körperschaften, w którym TSUE stwierdził, że odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, że wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

W niniejszej sprawie zatem stwierdzić należy, że Bank domagając się zapłaty dodatkowych opłat (za wysyłanie wezwań do zapłaty należności Banku, o których mowa w pkt 5 przedstawionego we wniosku stanu faktycznego), które pełnią w istocie funkcję odszkodowawczą (sankcyjną), nie realizuje usługi finansowej jaką będzie umowa pożyczki. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia kredytobiorcy w dokonywaniu płatności, której termin już minął. Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane powyżej opłaty tj. opłaty za upomnienia, wezwania do zapłaty, opłaty za monity, wynikające z niewywiązania się przez klienta Banku z umowy, nie stanowią ekwiwalentu za świadczenie usług, są to bowiem kwoty mające charakter sankcyjny (karny), i jako niemieszczące się w katalogu czynności określonych w art. 5 ustawy - nie podlegają przepisom tej ustawy. W konsekwencji powyższego, wskazane wyżej opłaty sankcyjne o charakterze odszkodowawczym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.