0461-ITPP1.4512.838.2016.2.BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2016 r., (data wpływu 17 października 2016 r.) uzupełnionym w dniu 2 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 17 października 2016 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką osobową, gdzie komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i nie prowadzi działalności leczniczej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się sprzedażą sprzętu medycznego służącego do wykonywania badań radiologicznych (aparaty RTG). Wnioskodawca zamierza rozpocząć świadczenie usług na rzecz podmiotów leczniczych wpisanych do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez właściwego miejscowo wojewodę polegających na pośredniczeniu w przesyłaniu za pomocą systemu teleinformatycznego badań pacjentów podmiotu leczniczego do ich opisu wykonywanego przez lekarzy posiadających odpowiednią wiedzę i kwalifikacje do takiego opisu i analizy.

Świadczenie usług będzie odbywało się w 3 wariantach:

* sprzęt służący do wykonywania badań stanowi własność podmiotu leczniczego, badania umieszczane będą na serwerze stanowiącym własność podmiotu leczniczego, do którego Wnioskodawca otrzyma od podmiotu leczniczego dostęp celem umożliwienia lekarzom zatrudnionym przez Wnioskodawcę wykonania opisu badania w czasie wskazanym przez podmiot leczniczy,

* sprzęt służący do wykonywania badań stanowi własność podmiotu leczniczego, z tym że Wnioskodawca wyposaża go w skaner umożliwiający przesyłanie wykonanych badań za pomocą stosownego łącza na serwer stanowiący własność podmiotu leczniczego, do którego Wnioskodawca otrzyma od podmiotu leczniczego dostęp celem umożliwienia lekarzom zatrudnionym przez Wnioskodawcę wykonania opisu badania w czasie wskazanym przez podmiot leczniczy,

* sprzęt służący do wykonywania badań stanowi własność podmiotu leczniczego, badania umieszczane będą na serwerze stanowiącym własność Wnioskodawcy, do którego podmiot leczniczy otrzyma od Wnioskodawcy dostęp celem umożliwienia umieszczania na nim badań do opisu w czasie wskazanym przez ten podmiot, a który to opis zostanie wykonany przez lekarzy zatrudnionych przez Wnioskodawcę.

Urządzenia medyczne, za pomocą których wykonywane będą badania będą posiadały wszelkie niezbędne certyfikaty oraz zezwolenia dopuszczające je do stosowania w Polsce. Lekarze opisujący badania nie będą mieli bezpośredniego kontaktu z pacjentami. Będą opierać się jedynie na dokumentacji elektronicznej zamieszczonej na serwerze. Do wyników dostęp będą mieli również lekarze zatrudnieni przez podmiot leczniczy, którzy zlecili wykonanie badania oraz pacjenci. Na serwerze, niezależnie od wariantu wykonywania usługi teleradiologii, będą przechowywane również wyniki historyczne, co pozwoli na ocenę zdrowia danej osoby po dłuższym okresie czasu. Podmiot leczniczy zostanie raz w miesiącu obciążony kosztem świadczonych przez Wnioskodawcę na jego rzecz usług medycznych - opisu i interpretacji wyników badań świadczonych w opisany powyżej sposób. Lekarze zatrudnieni przez Wnioskodawcę będą z nim współpracować na podstawie umów cywilnoprawnych i za wykonane przez nich usługi medyczne Wnioskodawca będzie otrzymywał od nich faktury/rachunki, które będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług). Nadto Wnioskodawca, na podstawie umowy zawartej z podmiotem leczniczym, będzie obciążał podmiot leczniczy należnościami za wykonane usługi medyczne wystawiając, "faktury zwolnione" z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a. Wnioskodawca nie będzie posiadał statusu podmiotu leczniczego i będzie jedynie pośredniczył w świadczeniu usług medycznych na rzecz pacjentów.

Rzeczywistym beneficjentem usług medycznych będą pacjenci, natomiast czynności polegające na świadczeniu usług medycznych będą faktycznie wykonywane przez:

Celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług będzie profilaktyka, rozpoznawania chorób, diagnostyka, udzielanie fachowej pomocy, pomoc w dobraniu optymalnego dla pacjenta leczenia, czyli działania zmierzające do profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów. Jak wynika z uzupełnienia wniosku, zatrudnienie przez Wnioskodawcę lekarzy oznacza, że pomiędzy Wnioskodawcą a lekarzem zostanie zawarta umowa cywilnoprawna tj. umowa o współpracy w zakresie świadczenia usług, polegających na wykonaniu opisu badań zleconych przez podmioty lecznicze współpracujące z Wnioskodawcą. Podstawa prawna zawieranych umów pomiędzy Wnioskodawcą a lekarzem będzie art. 750 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z opisanym wyżej stanem faktycznym Wnioskodawca, który będzie obciążał podmiot leczniczy opłatami za usługi medyczne nabyte przez podatnika (tu: Wnioskodawcę) na rzecz osób trzecich (tu: pacjentów) od podmiotów wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług, ma prawo wystawiać faktury za usługi medyczne z zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, działając w sposób opisany w niniejszym wniosku, będzie brał udział w świadczeniu usługi zwolnionej tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nabywanej od podmiotu wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym Wnioskodawca jako zbywca tych usług w fakturach będzie mógł stosować zwolnienie od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku od towarów i usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zgodnie z nimi usługami zwolnionymi od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie tych przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza oraz świadczone w ramach wykonywania zawodu: lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, psychologa. Przedmiotowemu zwolnieniu podlegają zatem usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu lekarza lub podmiotu leczniczego, także wtedy, gdy pomiędzy bezpośrednim świadczeniodawcą usługi a pacjentem istnieje pośrednik, nabywający usługę/usługi medyczne. Jest to całkowicie zrozumiałe, bowiem w praktyce obrotu bardzo często się występują sytuacje, w których rzeczywistym beneficjentem danego świadczenia jest inny podmiot niż ten, który jest bezpośrednio obciążany przez wykonawcę usługi/dostawcę towaru. Ustawodawca na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług zwolnił od podatku od towarów i usług świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 tj. podmiotów leczniczych, lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarek i położnych, psychologów, osób wykonujących zawody medyczne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług nabywanych od podmiotów wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim usługi te będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl zapisów art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 13 ww. ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Artykuł 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponadto zauważyć należy, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych, jednakże świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych.

Analizując zwolnienie z opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę należy odwołać się do przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1 z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu oraz definiując krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Powyższa regulacja nie zwalnia więc od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące określonemu celowi. Ze zwolnienia korzystają zatem jedynie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Pozostałe usługi medyczne, jeśli nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą ww. celom, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. Zatem, decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, jest wykazanie nie tego, że dane czynności stanowią świadczenia medyczne, lecz celu wykonywanych usług, tj. że celem świadczonych usług w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia "opieka medyczna" i "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)", należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L 1977.145.1 z późn. zm.), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b szóstej dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisuje się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle (...) związaną" w rozumieniu tego przepisu.

Dodatkowo Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, iż "usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Rzecznik zauważa również, że: "działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne".

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć świadczenie usług na rzecz podmiotów leczniczych wpisanych do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez właściwego miejscowo wojewodę, polegających na pośredniczeniu w przesyłaniu za pomocą systemu teleinformatycznego badań pacjentów podmiotu leczniczego do ich opisu wykonywanego przez lekarzy posiadających odpowiednią wiedzę i kwalifikacje do takiego opisu i analizy. Podmiot leczniczy zostanie raz w miesiącu obciążony kosztem świadczonych przez Wnioskodawcę na jego rzecz usług medycznych - opisu i interpretacji wyników badań świadczonych przez lekarzy. Lekarze zatrudnieni przez Wnioskodawcę będą z nim współpracować na podstawie umów cywilnoprawnych i za wykonane przez nich usługi medyczne Wnioskodawca będzie otrzymywał od nich faktury/rachunki. Nadto Wnioskodawca, na podstawie umowy zawartej z podmiotem leczniczym, będzie obciążał podmiot leczniczy należnościami za wykonane usługi medyczne wystawiając faktury. Wnioskodawca nie będzie posiadał statusu podmiotu leczniczego i będzie jedynie pośredniczył w świadczeniu usług medycznych na rzecz pacjentów.

Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług będzie zatem wykonywanie czynności służących zapewnieniu szeroko pojętej opieki nad pacjentami innych podmiotów leczniczych. Pomiędzy Wnioskodawcą a lekarzem zostanie zawarta umowa cywilnoprawna tj. umowa o współpracy w zakresie świadczenia usług, polegających na wykonaniu opisu badań zleconych przez podmioty lecznicze współpracujące z Wnioskodawcą.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy więc dokonać oceny, czy powyższe usługi mogą być objęte zwolnieniem od podatku VAT jako "opieka medyczna" lub działalność "ściśle związana" z "opieką szpitalną i medyczną" w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia generalnie korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. "Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Jeśli chodzi zaś o pojęcie działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" to, jak już wskazano powyżej, nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają ścisłego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń badź z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Wskazać należy, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy. Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności i przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowanie odpowiedniego leczenia.

Podsumowując, opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na zapobieganie chorobom, utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na wywiadzie, obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej terapii.

Z powyższej analizy wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

Ustawodawca mocą art. 43 ust. 1 pkt 19a zwolnił od podatku świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, tj. podmiotów leczniczych, a także lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarek i położnych, osób wykonujących zawody medyczne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów.

Przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy konieczne jest też odwołanie się do art. 132 Dyrektywy 112, zawierającego zwolnienia z VAT czynności wykonywanych w interesie publicznym, w tym wymienionych w punktach od b do e, usług określanych ogólnie, łącznie, jako związanych, obejmujących ochronę zdrowia ludzkiego. Celem wprowadzenia zwolnień z tego zakresu jest ochrona dobra wspólnego jakim jest zdrowie ludzkie poprzez uwolnienie, odciążenie tych czynności od podatku VAT. Zarówno te czynności ochrony zdrowia, jak i pozostałe z art. 132 Dyrektywy 112, np. usługi związane z edukacją, kulturą, sportem, działalnością charytatywną, pocztowe, są wykonywane dla dobra wspólnego i to z reguły przez państwo dla dobra jego obywateli, a więc celem zwolnienia jest odciążenie tychże czynności od wartości podatku VAT, co ma wpływ na koszt jaki muszą ponieść odbiorcy ostateczni tych usług, jak i ich dostępność, powszechność.

Zatem, ze zwolnienia od podatku VAT korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Analizowany art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy przewiduje zwolnienie od podatku świadczenia usług, o których mowa w punkcie 18 i 19, czyli usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych, co oczywiste, na rzecz pacjenta.

Zatem powołany art. 43 ust. 1 pkt 19a przewiduje zwolnienie z podatku świadczenia usług, o których mowa w punkcie 18 i 19, czyli usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych, co oczywiste, na rzecz pacjenta. Dalsza część przepisu wprowadza innowację w postaci możliwości korzystania ze zwolnienia także i w przypadku, gdy usługi te nabywa podatnik od podmiotów wymienionych w punkcie 18 i 19, czyli od podmiotów leczniczych wykonujących, prowadzących działalność leczniczą (pkt 18), czy też od świadczących te usługi w ramach wykonywania zawodów: lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, medycznych, psychologa, nabywanych we własnym imieniu lecz na rzecz osoby trzeciej. Nie budzi wątpliwości, że podmiot nabywający ww. usługi sam nie musi być jednym z podmiotów wymienionych w punkcie 18 i 19, jednakże nabycie musi nastąpić na rzecz pacjenta, co wyznacza zakres przedmiotowy usług określony jako te, o których mowa w punkcie 18 i 19. Zatem użyte w przepisie określenie "na rzecz osoby trzeciej" należy rozumieć zgodnie z ogólnym celem przyświecającym tym zwolnieniom, tj. odciążeniem w zakresie VAT czynności wykonywanych w interesie publicznym, czyli na rzecz pacjenta.

Takie rozumienie przepisu powoduje, że można uznać za uzasadnione, że Wnioskodawca spełnia wymogi określone w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, a co za tym idzie, będzie korzystać z omawianego zwolnienia. Wnioskodawca bowiem nabędzie od zatrudnionych podmiotów konkretne usługi polegające na opisie badań dla konkretnego pacjenta.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. podmiotem niebędącym zakładem opieki zdrowotnej, czy wykonującym zawód medyczny, który dokonuje zakupu usług medycznych dla, co wymaga podkreślenia, pacjentów.

Biorąc zatem pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, Wnioskodawca będzie miał prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a cyt. ustawy.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.