0461-ITPP1.4512.786.2016.1.AJ - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na modernizację stadionu oraz sposobu dokonania tego odliczenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy nieruchomości zabudowanej stadionem na rzecz instytucji kultury, oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na modernizację tego stadionu oraz sposobu dokonania tego odliczenia - jest prawidłowe.

W dniu 17 października 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy nieruchomości zabudowanej stadionem na rzecz instytucji kultury, oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na modernizację tego stadionu oraz sposobu dokonania tego odliczenia.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przeszłe.

Miasto i Gmina... (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina jest właścicielem Stadionu Miejskiego zlokalizowanego przy ul. S... w... (dalej: "Stadion"). Do końca 2013 r. Stadion był zasadniczo ogólnodostępny i nie służył Gminie do wykonywania działalności opodatkowanej VAT. Natomiast od początku 2014 r. nieruchomość zabudowana Stadionem jest udostępniona przez Gminę na rzecz Centrum Kultury, Sportu i Turystyki w... (dalej: "CKSiT", "Instytucja Kultury") na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy.

CKSiT jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (ustawa ta nadaje CKSiT osobowość prawną). Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, przedmiot dzierżawy jest wykorzystywany przez CKSiT do prowadzenia działalności statutowej obejmującej m.in. prowadzenie działalności w zakresie sportu, turystyki i rekreacji.

Wnioskodawca realizował od listopada 2013 r. do lipca 2014 r. inwestycję pn. "P.". W jej efekcie Stadion został gruntownie zmodernizowany. Wykonane prace obejmowały m.in. budowę boiska treningowego, nowego budynku socjalnego oraz ogrodzenia, położenie nowej murawy wraz z odwodnieniem, budowę systemu nawadniającego, instalację nowych krzesełek na trybunach, a także budowę parkingu wraz z drogą dojazdową do Stadionu.

Koszty przebudowy Stadionu ponosił Wnioskodawca. Wydatki były dokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Na realizację inwestycji Gmina uzyskała pożyczkę w ramach programu JESSICA. Łączne koszty przebudowy Stadionu znacznie przekroczyły kwotę 15.000 zł. Część faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji Gmina otrzymała jeszcze w 2013 r. (w szczególności usługi sporządzenia dokumentacji projektowej, usługi w zakresie wykonania niektórych robót budowlanych), pozostałe już w 2014 r. (tj. już w momencie obowiązywania umowy dzierżawy z CKSiT). Zasadniczo prace budowlane zakończyły się w czerwcu 2014 r., natomiast do użytkowania - po spełnieniu wymogów formalnych - oddano Stadion w listopadzie 2014 r. Dokument OT dotyczący przedmiotowej inwestycji wystawiono z kolei 1 września 2014 r. Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z przebudową Stadionu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy usługa dzierżawy nieruchomości zabudowanej Stadionem, świadczona przez Gminę na rzecz CKSiT, podlega opodatkowaniu VAT?

2. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na przebudowę Stadionu będącego przedmiotem dzierżawy na rzecz CKSiT?

3. W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupowych, w przypadku których prawo do odliczenia powstało w 2013 r.?

4. W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupowych, w przypadku których prawo do odliczenia powstało w 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy

1. Usługa dzierżawy nieruchomości zabudowanej Stadionem, świadczona przez Gminę na rzecz CKSiT, podlega opodatkowaniu VAT.

2. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na przebudowę Stadionu będącego przedmiotem dzierżawy na rzecz CKSiT.

3. W odniesieniu do faktur zakupowych, w przypadku których prawo do odliczenia powstało w 2013 r., Gmina powinna dokonać odliczenia na podstawie art. 91 ust. 5-7 w zw. z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, tj. w drodze korekty rozliczenia za styczeń 2014 r. (tj. miesiąca, od którego obowiązuje umowa dzierżawy).

4. W odniesieniu do faktur zakupowych, w przypadku których prawo do odliczenia powstało w 2014 r. Gmina powinna dokonać odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług).

UZASADNIENIE stanowiska w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 j.t.), w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. dzierżawy nieruchomości zabudowanej Stadionem na rzecz CKSiT, na podstawie zawartej umowy, Gmina działa w charakterze podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, że Gmina wykonuje usługę dzierżawy na rzecz CKSiT za wynagrodzeniem i tym samym działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie korzysta również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-329/15/UH, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że " (...) z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności dzierżawy Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. (...) Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki podatku, dla usług odpłatnej dzierżawy, w związku z czym usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, w wysokości 23%".

UZASADNIENIE stanowiska w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu dzierżawy nieruchomości zabudowanej Stadionem Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane są na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy Gminą a CKSiT. W konsekwencji uznać należy, że Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, zdaniem Gminy, usługa ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane powyżej, umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina, która działa w roli podatnika, zobligowana jest do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Gminy, istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy poniesionymi wydatkami na przebudowę Stadionu a wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi dzierżawy. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na przebudowę Stadionu, obiekt ten nie spełniałby odpowiednich standardów umożliwiających dzierżawcy realizację jego zadań statutowych w zakresie sportu i rekreacji.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Konsekwentnie, w ocenie Gminy, ma ona prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków na przebudowę Stadionu, będącego przedmiotem dzierżawy na rzecz CKSiT.

Gmina pragnie wskazać, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1003/11-7/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że " (...) w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem wybudowana hala sportowo-widowiskowa służyć będzie wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę hali sportowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz MGOK, bowiem zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną".

UZASADNIENIE stanowiska w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstaje co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych. Jednocześnie, realizacja ww. prawa, w świetle art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, co do zasady uwarunkowana jest otrzymaniem faktury lub dokumentu celnego.

Mając na uwadze powyższe przepisy, zasadniczo to moment otrzymania faktury decyduje o okresie rozliczeniowym, w którym podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego (pod warunkiem, że po stronie sprzedającego powstanie w tym samym lub wcześniejszym okresie obowiązek podatkowy).

Jednakże, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7 (zasady regulujące dokonywanie jednorazowej korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia towaru lub usługi - przyp. Gminy), dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ten ostatni przepis adresowany jest również do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego łub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W treści wniosku Gmina wskazała, iż część usług związana z przebudową Stadionu została przez nią nabyta w 2013 r., tj. zanim zaczęła obowiązywać umowa dzierżawy z CKSiT (której początek stanowi obiektywny moment zmiany przeznaczenia towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji).

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że w związku ze zmianą przeznaczenia Stadionu (ze związanego z działalnością nieopodatkowaną VAT na związaną z czynnościami opodatkowanymi VAT), Gmina ma prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych w 2013 r. faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT.

W związku z powyższym w ocenie Gminy w odniesieniu do faktur VAT zakupowych, w przypadku których prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstało w 2013 r., tj zanim zaczęła obowiązywać umowa dzierżawy z CKSiT (której początek stanowi obiektywny moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego), jest ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tych towarów i usług, których przeznaczenie się zmieniło przed oddaniem przebudowanego Stadionu do użytkowania, w drodze korekty rozliczenia za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług, tj. styczeń 2014 r.

Stanowisko Gminy w ww. zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dn. 7 lutego 2014 r., sygn. IBPP3/443-1375/13/EJ w świetle której "odnośnie zakupów dokonanych przed zmianą sposobu wykorzystania infrastruktury, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług (...)".

UZASADNIENIE stanowiska w zakresie pytania nr 4.

W świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do faktur zakupowych, w przypadku których prawo do odliczenia powstało w 2014 r. (tj. w okresie, gdy obowiązywała już umowa dzierżawy z CKSiT), powinna ona dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków na przebudowę Stadionu w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług).

Powyższe potwierdza również dokonywana w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wykładnia przytoczonego wcześniej art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Przykładowo, w interpretacji z 14 stycznia 2013 r. o sygn. IBPP3/443-28/13/EJ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał: "należy uznać, iż od momentu podjęcia ostatecznej decyzji o zmianie sposobu wykorzystania infrastruktury w trakcie trwania budowy danej części infrastruktury Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczania podatku naliczonego i prawo to może realizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-11 (tj. na bieżąco)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo informuje się, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.