0461-ITPP1.4512.773.2016.1.IK - Ustalenie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków i sposobu realizacji tego prawa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, podstawy opodatkowania tej czynności oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków i sposobu realizacji tego prawa - jest prawidłowe.

W dniu 17 października 2016 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, podstawy opodatkowania tej czynności oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków i sposobu realizacji tego prawa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miasto i Gmina R. (dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1676) zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy.

Tym niemniej, posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym Gmina wykonywała w latach 2010-2013 inwestycje, polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: "POŚ"). W ramach realizacji części projektów Gmina otrzymywała dofinansowanie ze środków unijnych, a jednym z warunków dofinansowania wynikających z umowy z instytucją finansującą (Samorząd Województwa X.) jest obowiązek zachowania przez Gminę własności i posiadania POŚ przez okres 5 lat od dnia dokonania przez instytucję finansującą płatności ostatecznej lub od dnia przyznania pomocy.

POŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, pomp i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce (wkopane w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

W związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie POŚ Gmina co do zasady zawierała stosowne umowy cywilnoprawne z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej: "Usługobiorcy" lub "Mieszkańcy"), określające wzajemne zobowiązania stron.

Po wyborze posesji kwalifikujących się do realizacji inwestycji, a przed rozpoczęciem prac Gmina podpisywała z Mieszkańcami umowy użyczenia, na mocy których Usługobiorcy zobowiązali się przez okres 10 lat zezwolić Gminie na bezpłatne użytkowanie części nieruchomości w celu budowy i eksploatacji POŚ. Z kolei po wybudowaniu POŚ zawierana była z Mieszkańcami umowa na eksploatację i obsługę przydomowej oczyszczalni ścieków (dalej: "Umowa"). Zawierała ona następujące postanowienia:

* Mieszkaniec zobowiązany jest do eksploatowania i obsługi POŚ zgodnie z jej przeznaczeniem i właściwościami;

* Mieszkaniec zobowiązany jest do ponoszenia kosztów eksploatacji POŚ;

* W przypadku niewłaściwej eksploatacji POŚ przez Mieszkańca, Gmina ma prawo wypowiedzieć umowę; w takim przypadku Gmina przejmuje obowiązki w zakresie eksploatacji i obsługi POŚ, a Mieszkaniec dodatkowo obciążany jest kosztami za zrzut ścieków bytowych;

* Awarie wynikające z wadliwości urządzeń lub niewłaściwego wykonania oczyszczalni będą naprawiane przez wykonawcę POŚ na podstawie gwarancji udzielonej Gminie; po upływie okresu gwarancji, awarie będą usuwane na koszt Mieszkańca;

* Gmina zastrzega sobie prawo kontroli realizacji umowy w odniesieniu do przestrzegania zasad właściwej eksploatacji i użytkowania POŚ.

Warunkiem wybudowania POŚ było ponadto wpłacenie przez Mieszkańców kwoty, stanowiącej określony udział w kosztach niekwalifikowanych inwestycji (dalej: "Opłaty"). Jej wysokość uzależniona była od wartości inwestycji przypadającej na nieruchomość danego Mieszkańca. Jednocześnie wpłata ww. udziału warunkowała zawarcie wskazanej wcześniej umowy na eksploatację i obsługę POŚ.

Z racji tego, że Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, w ramach realizacji projektów w poszczególnych latach zlecała opracowanie projektów budowlanych i - osobno - budowę POŚ zewnętrznym podmiotom (dalej odpowiednio: "Projektanci" i "Wykonawcy"), których wybór odbywał się zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 2164 z późn. zm., dalej: "PZP"). Projektanci opracowywali projekty budowlano-wykonawcze dla POŚ, a Wykonawcy budowali POŚ na posesjach mieszkańców. W związku z wykonywaniem ww. prac Projektanci i Wykonawcy wystawiali na Gminę faktury VAT. W konsekwencji Gmina nie wykonywała de facto prac projektowych ani robót budowlanych. Po wybudowaniu POŚ, Wykonawcy udzielali co do zasady 36-miesięcznej gwarancji na wykonane roboty.

Gmina wskazuje, że wykonywanie przez nią wyżej opisanych czynności związanych z budową POŚ miało/ma na celu zapewnienie Mieszkańcom z terenu Gminy nowoczesnych i sprzyjających środowisku rozwiązań w zakresie odprowadzania ścieków. Jak już bowiem Gmina wskazała na wstępie, jej ustawowe zadania własne obejmują m.in. sprawy związane z usuwaniem i oczyszczaniem ścieków komunalnych na jej terenie.

Gmina podkreśla, że związek dokonywanych przez nią zakupów ze sprzedażą opodatkowaną VAT istnieje od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji w zakresie budowy POŚ. Wynika to z faktu, iż już w fazie planowania inwestycji Gmina zamierzała pobierać od Usługobiorców Opłaty, które warunkowały funkcjonowanie zamontowanego POŚ na ich posesjach.

Gmina wskazuje, iż wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU"). Do dnia złożenia niniejszego wniosku Gmina nie otrzymała jeszcze odpowiedzi w sprawie właściwej klasyfikacji, jednak zgodnie ze stanowiskiem Gminy usługi wykonywane przez nią powinny mieścić się w grupowaniu 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2008).

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1. Czy świadczenia polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w zamian za dokonane wpłaty stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?

2. Czy stawką VAT właściwą dla świadczonej przez Gminę usługi jest stawka 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT?

3. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi jest ustalona pomiędzy stronami kwota wynagrodzenia, pomniejszona o kwotę podatku należnego?

4. Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zaprojektowaniem i budową POŚ?

5. W jaki sposób Gmina powinna zrealizować przysługujące jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji POŚ?

Zdaniem Gminy:

1. Wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców świadczenia polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ w zamian za dokonane wpłaty stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

2. Stawką VAT właściwą dla świadczonej przez Gminę usługi jest stawka 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

3. Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi jest ustalona pomiędzy stronami kwota wynagrodzenia, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

4. Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ.

5. Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji POŚ w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego).

Z kolei w przypadku wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2014 r., Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

IV. Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1)

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy jest ona wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe) oraz wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem mając na uwadze, że Wnioskodawca wykonywał i wykonuje świadczenia związane z zapewnieniem funkcjonowania POŚ m.in. na podstawie zawartych Umów, spełnione jest kryterium podmiotowe opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy - "przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...)".

Zgodnie z postanowieniami umów o dofinansowanie, Gmina pozostaje właścicielem wybudowanego POŚ przez okres 5 lat od dnia przyznania pomocy przez instytucję finansującą lub dokonania przez instytucję płatności ostatecznej (w zależności od umowy). Umowy o dofinansowanie zawierane w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich zobowiązują bowiem Gminę do nieprzenoszenia - w ww. okresie - własności lub posiadania dóbr wybudowanych z udziałem przyznanych środków. W konsekwencji, należy uznać, iż Gmina nie realizowała / nie realizuje na rzecz Mieszkańców dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Tym niemniej, Gmina realizowała / realizuje określone w Umowie świadczenia, którym odpowiada ustalone pomiędzy stronami wynagrodzenie, do którego zobowiązani byli/są Usługobiorcy. Tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że świadczenia Gminy polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z kolei z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT "w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146/stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%".

W pozycji 142 załącznika nr 3 wyszczególnione są usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, sklasyfikowane pod symbolem 37 PKWiU z 2008 r.

Klasyfikacja statystyczna

Zgodnie ze stanowiskiem Gminy, wyrażonym we wniosku złożonym przez Gminę do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi, świadczona przez nią kompleksowa usługa polegająca na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ powinna zostać zaklasyfikowana pod symbolem 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" (według PKWiU z 2008 r.).

W konsekwencji, zgodnie z pozycją 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, świadczona przez Gminę usługa podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Analiza natury usługi Gminy:

Stanowisko takie wynika również z analizy natury usługi świadczonej przez Gminę z wykorzystaniem POŚ.

Oczyszczanie ścieków z wykorzystaniem POŚ wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowej usługi. W ramach realizowanych w poszczególnych latach projektów, po wyłonieniu posesji kwalifikujących się do realizacji inwestycji, Gmina dokonywała wyboru Projektanta oraz Wykonawcy prac budowlanych. W tym celu, stosując się do zasad wynikających z PZP, Gmina przeprowadzała postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Następnie, na podstawie umów zawieranych z wybranymi: Projektantem i Wykonawcą, Gmina zatwierdzała przygotowany projekt budowlany oraz nadzorowała prowadzone w tym zakresie prace budowlane na posesjach mieszkańców. Po zrealizowaniu prac i odbiorze technicznym POŚ, Mieszkańcy byli zapoznawani ze sposobem działania i zasadami eksploatacji POŚ.

Co istotne, Gmina pozostaje właścicielem i posiadaczem POŚ przez okres 5 lat od daty przyznania pomocy przez instytucję finansującą lub od daty dokonania przez instytucję płatności ostatecznej (w zależności od umowy). W tym okresie udostępnia ona Mieszkańcom POŚ do korzystania, którzy obsługują POŚ we własnym zakresie, natomiast Gmina zobowiązana jest do nadzoru i kontroli nad prawidłową eksploatacją POŚ przez Mieszkańców.

Tym samym, Gmina, zwykle na przestrzeni kilkudziesięciu miesięcy, wykonała (i wciąż wykonuje) szereg czynności (składających się w ocenie Gminy na usługę złożoną), których celem jest zapewnienie mieszkańcom odpowiedniej infrastruktury w zakresie odprowadzania ścieków.

Należy w tym miejscu podkreślić, że żaden z elementów składowych usługi złożonej, opisanej powyżej, nie stanowił/nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Wynika to z faktu, iż Gmina nie realizowała/nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. zapewnienia oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ. W konsekwencji należy uznać, że wiązka czynności wykonywanych przez Gminę stanowi świadczenie złożone polegające na świadczeniu jednej, kompleksowej usługi związanej z oczyszczaniem ścieków. Dodatkowo, również przyjęty mechanizm ustalania wynagrodzenia, tj. jednolita Opłata za całą usługę, potwierdza naturę jednego, kompleksowego świadczenia.

Mając na uwadze, że przedstawiona kompleksowa usługa stanowi świadczenie złożone, charakter tego świadczenia należy ocenić na podstawie dominującego elementu, który nadaje mu decydujący charakter. W związku z faktem, iż naturą i celem przedmiotowego świadczenia złożonego jest oczyszczanie ścieków, w opinii Gminy, właśnie w taki sposób należy zaklasyfikować całość usługi. W konsekwencji, usługę taką należy opodatkować stawką 8%, gdyż usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków są wprost wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod pozycją nr 142.

Koncepcja świadczenia złożonego na gruncie orzecznictwa TSUE:

Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), polskich sądów administracyjnych, jak i stanowisku organów podatkowych, prezentowanych poniżej.

Z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347/1, dalej: "Dyrektywa VAT") wynika, iż każde świadczenie powinno być na gruncie VAT, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne. Z orzecznictwa TSUE wynika jednak, że jeżeli transakcja składa się z zespołu składowych świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja.

Analizując takie świadczenia należy zatem wziąć pod uwagę, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedno świadczenie (złożone ze świadczenia o charakterze głównym i o charakterze pobocznym), czy też - są to dwie lub więcej odrębnych transakcji, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie.

Stanowisko takie zaprezentował przykładowo TSUE w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-GeltingLinien oraz wyroku w sprawie C-349/96 CPP. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 LevobVerzekeringen BV, w którym TSUE uznał, iż "należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie".

Gmina jednocześnie zaznacza, że w oparciu o orzecznictwo TSUE można dojść do wniosku, iż tak zwanym świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu konsumenta, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze świadczenie dostawy świadczenia głównego. Stwierdził tak przykładowo TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin.

Reasumując, w przypadku, gdy przedmiotem analizy jest transakcja składająca się z więcej niż z jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy wśród czynności wchodzących w jej skład można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym, będące podstawowym celem dokonania zakupu przez klienta i czy świadczenia pozostałe można określić mianem pobocznych w stosunku do tegoż świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem zakupu gdyby klient/nabywca/konsument nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia złożonego należałoby dla celów VAT potraktować jednakowo jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (podstawa opodatkowania, stawka, obowiązek podatkowy itp.). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

Stanowisko przedstawione powyżej potwierdzają m.in. następujące orzeczenia TSUE:

* wyrok z dnia 27 października 2005 r., sygn. sprawy C-41/04 LevobVerzekeringen BV, w którym stwierdzono, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak wiośnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen";

* wyrok z dnia 29 marca 2007 r., sygn. sprawy C-I 11/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket. W orzeczeniu tym potwierdzona została teza zaprezentowana w sprawie C-41/04 LevobVerzekeringen BV. W uzasadnieniu Trybunał wskazał m.in., że,po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (...). Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny";

* wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że,Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody (...) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy".

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w zacytowanych powyżej wyrokach TSUE zwraca szczególną uwagę na kwestię funkcjonalnego związku nabycia tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się tym, iż (i) zakup świadczeń pobocznych zasadniczo nie miałby ekonomicznego uzasadnienia bez jednoczesnego nabycia świadczenia głównego, jak również, iż (ii) nabycie świadczeń pobocznych ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym.

W stanie faktycznym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku świadczeniem głównym w ramach kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ jest - stanowiące cel usługi Gminy - oczyszczanie ścieków Usługobiorcy. Natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, były/są pozostałe czynności wykonywane przez Gminę, tj. przeprowadzenie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, zapewnienie opracowania projektu budowlanego, zapewnienie wykonania prac budowlanych oraz usunięcia usterek w okresie gwarancyjnym, nadzór nad prawidłową eksploatacją POŚ przez Mieszkańca, itd.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytań 1-2 - wybrane interpretacje indywidualne Ministra Finansów

Stanowisko Wnioskodawcy, zarówno w zakresie zasadności opodatkowania świadczeń wykonywanych przez Gminę, jak i zastosowania obniżonej stawki VAT, w analogicznych sprawach potwierdził Minister Finansów m.in. w treści interpretacji indywidualnych wydanych:

* dnia 4 września 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP4/443-385/13-4/BM;

* dnia 9 grudnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-1010/13/AK;

* dnia 23 lutego 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;

* dnia 15 grudnia 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1098/14-2/MPe.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei w brzmieniu analogicznego przepisu art. 29 ust. 1 obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. obrót należało rozumieć jako kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmowała całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Ustalenia pomiędzy Gminą a Mieszkańcami przewidują, że w zamian za zobowiązanie do wybudowania POŚ na posesjach Mieszkańców, Usługobiorcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy Opłaty, której wysokość jest ustalana na jednolitych zasadach, poprzez związanie jej wysokości z wartością inwestycji dla danej posesji. Jednocześnie strony nie określiły wprost, czy Opłata ma charakter kwoty netto czy brutto. W takiej sytuacji zgodnie z ustawą z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r. poz. 915) należy przyjąć, że ustalona cena ma charakter brutto. Analogiczne uregulowanie zawierała wcześniej obowiązująca ustawa z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 385 z późn. zm.).

W świetle powyższych postanowień oraz uregulowań prawnych, w ocenie Gminy za podstawę opodatkowania dla świadczonej przez nią kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków należy przyjąć ustaloną pomiędzy stronami kwotę wynagrodzenia pomniejszoną o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą "w stu", traktując ustaloną kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

Ad. 4)

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Co więcej, nabywając towary i usługi w związku ze świadczeniem usługi zapewniającej oczyszczanie ścieków przy pomocy POŚ Gmina występowała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - przedmiotowe zakupy służyły/służą jej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (odpłatne świadczenie usług), które wykonywała/wykonuje na podstawie cywilnoprawnych Umów zawartych z Usługobiorcami.

Gmina pragnie ponadto wskazać, iż zarówno zaprojektowanie, jak i budowa POŚ przeprowadzone na zlecenie Gminy przez wybranych przez nią Projektantów i Wykonawców, były bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków. Tym samym pozostają one w bezspornym związku z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Co więcej, należy tu podkreślić, że związek dokonywanych przez Gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną VAT istnieje od samego początku inwestycji polegającej na realizacji POŚ, gdyż już w fazie planowania tej inwestycji Gmina zamierzała pobrać od Usługobiorców Opłaty, których uiszczenie warunkowało budowę POŚ na posesji danego Mieszkańca.

W świetle powyższego, Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych ze świadczeniem usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ. W szczególności Gmina może odliczyć pełne kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Projektantów oraz Wykonawców POŚ, a także z wszelkich innych faktur otrzymanych w związku z wykonywaniem czynności wchodzących w skład usługi złożonej świadczonej przez Gminę.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach w analogicznych sprawach, zostało potwierdzone m.in. przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-385/13-4/BM, który wskazał: "(...) należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacja POŚ, służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych. (...) W konsekwencji powyższego, Wnioskodawcy - zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy - przysługiwało w trakcie realizacji POŚ prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy".

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IBPP4/443-335/10/AŚ, w której wskazano, iż "w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT a nabyte towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych (uzyskiwanie obrotu opodatkowanego podatkiem VAT z tytułu umowy odpłatnego użytkowania). Tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pod warunkiem nie zaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT";

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. IPPPl/443-1098/14-2/MPe, w której Organ przyznał: "(...) Gmina wykonując kompleksową usługę oczyszczania ścieków działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (...) Zatem w omawianej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją POS, służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych. (...) Zatem, Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ".

Ad. 5)

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) "do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r."

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zaś w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Jeśli podatnik nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za ww. okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku ponoszonych do końca 2013 r. wydatków na realizację POŚ, Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach złożonych za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego).

Z kolei w przypadku wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2014 r., Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie podkreślić, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z tego, że właśnie producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z którego wynika m.in.: że świadczone usługi sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 37.00.11.0, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wskazać również należy, że w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wyłącznie kwestię objętą pytaniem, w odniesieniu do wydatków Gminy poniesionych z tytułu inwestycji wykonywanej w latach 2010-2013, natomiast tut. organ nie odniósł się do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2014 r., gdyż kwestia ta nie była opisana w stanie faktycznym, jak również nie była przedmiotem zapytania w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.