0461-ITPP1.4512.705.2016.2.IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2015 r. (data wpływu 26 września 2016 r.), uzupełnionym w dniu 9 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przekazania gospodarstwa rolnego na podstawie umowy o dożywocie - jest prawidłowe.

W dniu 26 września 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 9 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przekazania gospodarstwa rolnego na podstawie umowy o dożywocie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą - jest rolnikiem prowadzącym samodzielnie gospodarstwo rolne. Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.).

W skład prowadzonego gospodarstwa rolnego wchodzą:

Opisane powyżej, w lit. a, b, c, d, e, f, g, h, i działki ewidencyjne położone są na obszarze, dla którego nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zostały dla nich wydane decyzje o warunkach zabudowy ani decyzje o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, opisana powyżej, w lit. j działka ewidencyjna o numerze 403/2, położona jest na obszarze, dla którego uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla lokalizacji siłowni wiatrowych, zgodnie z ustaleniami tego planu, znajduje się ona na obszarze oznaczonym symbolem 14R, to jest tereny rolnicze z dopuszczeniem lokalizacji infrastruktury technicznej, dróg eksploatacyjnych siłowni wiatrowych z zakazem zabudowy na stały pobyt ludzi.

Wnioskodawca zamierza przenieść na rzecz swojego bratanka, własność wymienionych powyżej nieruchomości, w zamian za zapewnienie mu dożywotniego utrzymania, poprzez zawarcie z nim umowy o dożywocie uregulowanej w art. 908-916 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.).

Bratanek, na rzecz którego Wnioskodawca zamierza przenieść własność nieruchomości wykonuje działalność gospodarczą - jest rolnikiem prowadzącym samodzielnie gospodarstwo rolne, jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 cytowanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że przedmiot przekazania stanowią wymienione we wniosku nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami - gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 55³ Kodeksu cywilnego (wymienione składniki stanowią wystarczający, minimalny zestaw wymienionych w cytowanym przepisie składników, do zakwalifikowania ich jako gospodarstwa rolnego).

Wobec powyższego zadano następujące pytanie ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Czy w związku z dokonaniem wskazanej we wniosku czynności prawnej (zawarcia umowy o dożywocie) Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, w związku z dokonaniem czynności prawnej wskazanej we wniosku nie jest On podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak już wskazano we wniosku, dokonanie czynności następuje w celu niezwiązanym z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, który chce w ten sposób, z uwagi na podeszły wiek zapewnić sobie spokojną starość (zagwarantować utrzymanie), występują tu zatem pobudki natury osobistej, a nie cel gospodarczy.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie zbycia stanowi naturalny (oczywisty i podstawowy), element wykonywania prawa własności. Zbycie przez rolnika ryczałtowego nieruchomości gruntowej wykorzystywanej w działalności rolniczej, stanowi zatem zwykłe wykonywanie prawa własności, ponieważ nie dokonał on żadnych aktywnych działań, które mogłyby świadczyć o zamiarze profesjonalnego obrotu nieruchomościami, tj. nie podejmował jakichkolwiek starań mających na celu przygotowanie do zbycia gruntu. W opisanej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, mamy do czynienia z czynnością mieszczącą się w ramach zarządu majątkiem, niemającą cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe potwierdza utrwalony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Jeżeli działania podatnika nie wskazują na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, ponieważ nie podjęto żadnych czynności zmierzających do przygotowania gruntów do zbycia, to nie można uznać go za podatnika podatku VAT (wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. I FPS 3/07, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1656/11).

Ponadto, jak wynika z orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180 i C-181, dostawę gruntu należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy spełnieniu powyższych warunków nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest "rolnikiem ryczałtowym".

Ponadto opisane we wniosku nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 55³ Kodeksu cywilnego, jak bowiem wynika z utrwalonych w doktrynie i orzecznictwie stanowisk, grunty rolne stanowią wystarczający, minimalny zastaw wymienionych w cytowanym przepisie składników, do zakwalifikowania ich jako gospodarstwa rolnego, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą niezbędną do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie, a opisane we wniosku nieruchomości wraz z budynkami, zdecydowanie taką całość gospodarczą stanowią.

Jak wskazał Sąd Najwyższy (postanowienie Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 8 grudnia 2000 r., sygn. akt I CKN 1036/99) użycie słowa "wraz" (po gruntach rolnych) wskazuje na drugorzędny charakter tych składników (wymienionych po słowie "wraz"), do istnienia gospodarstwa rolnego wystarcza nieruchomość rolna, przedmioty inne niż grunt rolny nie są konieczne dla bytu gospodarstwa rolnego. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z dnia 20 września 1991 r., sygn. akt II SA 669/91) - "Brak któregokolwiek ze składników gospodarstwa rolnego (np. inwentarza żywego, narzędzi, budynków itp.) wymienionych w art. 55³ Kodeksu cywilnego, nie świadczy o tym że pozostałe składniki (np. grunty) nie stanowią gospodarstwa rolnego".

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z poglądem utrwalonym w doktrynie i orzecznictwie przedsiębiorstwem może być także gospodarstwo rolne, a cechą charakterystyczną definicji z art. 55³ Kodeksu cywilnego jest nie tylko ujęcie gospodarstwa rolnego jako zespołu składników materialnych i niematerialnych, ale nadanie szczególnego charakteru jednemu ze składników materialnych jaki są grunty rolne. Przyjęta definicja wprowadza hierarchię składników materialnych stawiając na pierwszym miejscu grunt rolny, bowiem bez tego składnika nie może istnieć gospodarstwo rolne. Pozwala to wnosić, że wolą ustawodawcy nie tylko nadano uprzywilejowaną pozycję nieruchomości rolnej w strukturze gospodarstwa rolnego, ale samą definicję gospodarstwa rolnego ujęto szeroko, odwołując się do momentu możliwości stanowienia gospodarstwa. Wystarczy by składniki majątkowe (np. grunty rolne wraz z posadowionymi na nich budynkami), mogły potencjalnie stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, a uznanie ich za gospodarstwo rolne będzie dopuszczalne (Postanowienie Sądu Najwyższego - Izba Cywilna, z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. IV CSK 210/10).

W związku z powyższym, stanowi to kolejny argument, że czynność wskazana we wniosku nie podlega podatkowi od towarów i usług.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem czynności prawnej wskazanej we wniosku, nie jest On podatnikiem podatku od towarów i usług - czynność ta nie podlega temu podatkowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, jednak w oparciu o inną niż wskazano argumentację.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w szczególności art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8) nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Podatnikami według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 ustawy, zgodnie z którym, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Jednak w pierwszej kolejności należy ustalić czy transakcja, o której mowa we wniosku podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 55³ Kodeksu cywilnego, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

Wprawdzie w przepisach ustawy - Kodeks cywilny, gospodarstwo rolne zostało zdefiniowane odrębnie od przedsiębiorstwa, to jednak można przyjąć, że spełnia ono określone w tej ustawie wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Zatem należy przyjąć, że gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w ustawie - Kodeks cywilny), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza.

Odnosząc zatem treść cytowanych wyżej przepisów do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że o ile - jak wskazał Wnioskodawca - przedmiotem przekazania będzie gospodarstwo rolne jako całość (spełniające określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa), to do tej transakcji nie stosuje się przepisów ustawy, zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

W konsekwencji ocena argumentów Wnioskodawcy odnoszących się do określenia statusu podatnika w związku z czynnością przekazania gospodarstwa rolnego w zamian za zapewnienie dożywotniego utrzymania, stała się w niniejszej sprawie bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Ponadto, wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawca - Pan Wiktor Papiernik, zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla bratanka, wykonującego czynności na rzecz Wnioskodawcy (dożywocie), który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.