0461-ITPP1.4512.658.2016.1.DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2016 r. (data wpływu 15 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 września 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury - osobą prawną wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury. Posiada statut zatwierdzony uchwałą Rady Miejskiej. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie ze statutem Wnioskodawca powołany jest do upowszechniania kultury muzycznej. Cel ten osiąga poprzez:

* koncerty symfoniczne i kameralne;

* koncerty i audycje szkolne;

* koncerty popularne i inne imprezy muzyczne;

* prowadzenie działalności popularyzującej wiedzę o muzyce, przy współpracy z instytucjami artystycznymi, kulturalnymi i oświatowymi, stowarzyszeniami społeczno-kulturalnymi;

* współdziałanie z amatorskim ruchem artystycznym;

* współprace z orkiestrami w kraju i za granicą w zakresie wymiany artystycznej i repertuarowej;

* udział w festiwalach, konkursach, przeglądach krajowych i zagranicznych;

* dokonywanie nagrań fonograficznych i audiowizualnych;

* prowadzenie szkoleń i prelekcji w zakresie muzyki i szeroko pojętej kultury;

* ożywianie i wzmacnianie polskich tradycji kulturalnych w regionie.

Zasadniczym źródłem finansowania działalności bieżącej oraz działalności inwestycyjnej Wnioskodawcy są dotacje podmiotowe otrzymywane z budżetu Miasta, dotacje celowe, w tym inwestycyjne, z budżetu państwa (środki pochodzące z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego), a także z budżetu Miasta. Zgodnie ze statutem Wnioskodawca pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów. Przychodami Wnioskodawcy są:

Wszelkie wpływy i majątek Wnioskodawcy może być przeznaczony jedynie na finansowanie celów statutowych instytucji. W ramach swojej działalności Wnioskodawca podejmuje:

Niezależnie od powyższego, dla każdego biletowanego koncertu przeznaczana jest niewielka (co do zasady od kilku do kilkunastu sztuk) liczba zaproszeń, z którymi nie są związane wpływy finansowe - zaproszenia wydawane dla sponsorów czy ważnych osobistości.

Wnioskodawca organizuje we własnej siedzibie lub poza nią (w kraju oraz za granicą) projekty lub koncerty ze wstępem wolnym - nieodpłatnym, w tym ok 20 koncertów ze wstępem wolnym w ramach festiwalu muzycznego); w takim przypadku mogą mieć miejsce trzy sytuacje:

Wnioskodawca nie odlicza podatku VAT od zakupów związanych z realizacją: festiwalu muzycznego składającego się z szeregu koncertów ze wstępem wolnym, wszelkich projektów niebiletowanych, kampanii edukacyjnych, wydań płyt CD, które następnie są przeznaczone na promocję (wydawane bezpłatnie) - czyli przedsięwzięć dofinansowanych dotacjami z MKiDN.

W wyżej opisanych wypadkach, gdy występy są finansowane np. przez Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego dotacją celową na pokrycie kosztów wykonania zadania czy też z dotacji podmiotowej przyznanej przez organizatora (też na pokrycie kosztów zadania) i usługi są świadczone nieodpłatnie nadal są one związane z działalnością gospodarczą. Powyższe usługi, czyli organizowane festiwale, wydania płyt, akcje edukacyjne mają na celu promocję Wnioskodawcy. Artykuły w prasie i na portalach opisujące koncerty i działalność artystyczną instytucji promują i popularyzują Wnioskodawcę w środowisku lokalnym, w Polsce i na świecie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane wyżej zdarzenia, w szczególności:

stanowią "cele inne niż działalność gospodarcza" w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u., a tym samym czy Wnioskodawca jest zobowiązany określać tzw. prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, odzwierciedlający zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, według: "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w ww. przepisie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przywołującego brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowana zgodnie z odpowiednią stawką, zwolnioną z podatku VAT, działalność "niebiletowaną", jak również działalność finansowaną z dotacji. Wszystkie te działania są w sposób bezpośredni lub pośredni związany z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy - promują i popularyzują go w środowisku lokalnym, w Polsce i na świecie. Dzięki temu zyskuje większe grono melomanów a pozytywne recenzje budują markę Wnioskodawcy, co wpływa w sposób oczywisty na wpływy z działalności gospodarczej (opodatkowanej). Tym samym Wnioskodawca nie wykonuje czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a wszystkie zakupy służą jedynie prowadzonej działalności gospodarczej. W konkluzji nie ma zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.tu. Stąd Wnioskodawca, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., nie jest zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.tu. w związku z wykorzystaniem nabywanych towarów i usług wyłącznie do działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z treści art. 86 ust. 1 ww. ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Według art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 przywołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zaznaczyć należy, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność Filharmonii. Ponadto wskazać należy, że definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ww. ustawy stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stad też należy dokonywać jej wykładni literalnej.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy wskazać, że w przypadku gdy świadczenie usług ma charakter nieodpłatny to, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w pewnych, ściśle określonych przypadkach wymienionych w treści art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl bowiem art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu, muszą być spełnione określone warunki:

* w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

* w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W celu dokonania oceny czynności nieodpłatnych pod względem skutków, jakie mogą wywoływać w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te "towarzyszą" działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danego podatnika, wówczas nie będą one podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem, jak również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W takim przypadku będziemy mieli do czynienia z podatnikiem prowadzącym działalność o charakterze mieszanym (tj. działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza). Jeżeli podatnik nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku uznania, że czynności nieodpłatne nie stanowią odrębnego od działalności gospodarczej przedmiotu działalności danego podatnika, ale "towarzyszą" działalności gospodarczej wówczas odpowiednie zastosowanie mogą znaleźć regulacje art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 powołanej ustawy.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże nieodpłatne świadczenie usług, w przypadkach o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, należy uznać za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, to w przypadkach określonym w tym przepisie następuje obowiązek naliczenia podatku.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z instytucją kultury, zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406 z późn. zm.) określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (art. 9 ust. 3 ww. ustawy).

Na mocy art. 12 ustawy organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów. Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i 3 stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

W przypadku wykonywania przez instytucje kultury, prowadzące działalność gospodarczą nieodpłatnych czynności, które stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności instytucji kultury, a nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów działalności innej niż gospodarcza, instytucje te mogą skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X =A x 100

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

W ust. 2 cyt. paragrafu wskazano, że przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

Jak stanowi § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie-rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

Z kolei z pkt 12 powołanego paragrafu wynika, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych samorządowej instytucji kultury - rozumie się przez to przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na tle przedstawionego opisu sprawy, z którego wynika, że Wnioskodawca - samorządowa instytucja kultury powołana do upowszechniania kultury muzycznej, poza działalnością odpłatna (koncerty, audycje szkolne, najem), podejmuje również czynności nieodpłatne, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku obliczania kwoty podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określania proporcji (prewspółczynnika) zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnoszą się do powyższego ponownie podkreślić należy, że podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT - w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Filharmonii wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) Wnioskodawca będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ww. ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Ocena w konkretnym przypadku, czy wskazane w stanie faktycznym nieodpłatne przedsięwzięcia (koncerty) realizowane przez Filharmonię będą skutkować stosowaniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca organizuje odpłatne, biletowane koncerty, w ramach których przekazuje od kilku do kilkunastu zaproszeń, z którymi nie są związane wpływy finansowe. Zaproszenia wydawane są dla sponsorów, czy "ważnych osobistości".

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję danego towaru (lub usługi), przez którą należy rozumieć użycie nabytego towaru (lub usługi) ze skutkiem zaspokojenia jakiejkolwiek potrzeby przez konsumenta. Zatem należy ustalić czy przekazania mają wartość użytkową z punktu widzenia konsumenta. Jeżeli przekazywany nieodpłatnie towar/usługa nie miałby dla nabywcy żadnej wartości użytkowej (konsumpcyjnej) to wówczas przekazanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jeżeli nieodpłatnie przekazywane zaproszenia na koncerty dla sponsorów i "ważnych osobistości" wykonywane są w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i świadczenie ich ma dominujący charakter w stosunku do korzyści osiąganej w tym przypadku przez odbiorcę tych świadczeń należy stwierdzić, że nieodpłatnie przekazanie zaproszeń jest związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem (osobiste świadczenie kontrahenta miało jedynie wtórny charakter). W takiej sytuacji, czynność ta wpisuje się w ogólną działalność gospodarczą, a więc nie stanowi działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ponadto z informacji zawartych we wniosku wynika, że w ramach działalności statutowej Filharmonia organizuje nieodpłatne projekty, koncerty w tym koncerty w ramach festiwalu muzycznego. Realizacja przez Filharmonię projektów ma na celu "promowanie kultury wysokiej oraz instytucji". Ponadto Wnioskodawca organizuje, finansowane w ramach dotacji, koncerty z okazji obchodów świąt narodowych i dni miasta.

Tak przedstawiony opis sprawy wskazuje, że podstawowym celem ww. działań Wnioskodawcy jest realizacja celów statutowych filharmonii, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których instytucje kultury (w tym filharmonia) zostają powołane. Nie można więc uznać, że czynności wykonywane przez Filharmonię w zakresie realizacji projektów w ramach programów Ministra Kultury, koncertów w tym z okazji obchodów świąt narodowych, czy obchodów dni miasta, są organizowane wyłącznie w celach gospodarczych. Czynności te są wykonywane nieodpłatnie, Filharmonia otrzymuje bowiem na te konkretne czynności dofinansowanie i trudno w takich okolicznościach zgodzić się z Wnioskodawcą, że projekt ten jest realizowany wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organizacja bezpłatnych koncertów stanowi bowiem przede wszystkim realizację celów statutowych, wobec czego w tym przypadku mamy do czynienia również z działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że projekty "mają na celu promowanie kultury wysokiej", jak również w wniosku wynika, że koncerty promują i popularyzują Wnioskodawcę w środowisku lokalnym, w Polsce i na świecie. Należy zauważyć, że popularyzacja to działalność mająca na celu rozpowszechnianie wiedzy na jakiś temat, uprzystępnienie społeczeństwu osiągnięć nauki, kultury, sztuki; propagowanie, krzewienie, głoszenie. Ponadto sam charakter koncertów z okazji obchodów świąt narodowych i dni miasta nie świadczy o ich celu marketingowym lub promocyjnym. W takich okolicznościach trudno zakładać, ze organizowane są wyłącznie celem poszerzenia grona słuchaczy, którzy ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Filharmonię.

Uwzględniając powyższe, w ocenie tut. organu, Wnioskodawca w treści wniosku nie przedstawił wystarczającej argumentacji na poparcie swojego stanowiska odnośnie braku obowiązku stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Argumentacja wskazuje bardziej na działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których instytucje kultury zostają powołane. Twierdzenie Wnioskodawcy, że nie wykonuje czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie stanowi obiektywnego argumentu przemawiającego za uznaniem, że ww. nieodpłatna oferta będzie sprzyjać osiągnięciu przychodu z działalności gospodarczej. Celem Wnioskodawcy, jako samorządowej instytucji kultury, jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, które w pewien sposób mogą przełożyć się na wzrost ilości osób korzystających z usług oferowanych przez Filharmonię odpłatnie. Organ nie neguje, że nieodpłatnie organizowane koncerty promują i popularyzują Wnioskodawcę, dzięki czemu zyskuje on większe grono melomanów, jednakże, jak wynika z wniosku, projekty te mają na celu promowanie kultury, tudzież realizację obchodów świat narodowych, czy dni miasta. W takich okolicznościach trudno zakładać, że organizowane są wyłącznie celem poszerzenia grona słuchaczy. Działania te w swojej istocie skierowane są do szerokiego kręgu odbiorców, a nie tylko do potencjalnych klientów Wnioskodawcy. Zatem nie są realizowane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej ponieważ nie będą one sprzyjać wyłącznie osiągnięciu przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W takich okolicznościach nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że cała aktywność Filharmonii stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca nie wykonuje czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Należy w tym miejscu zauważyć, że przesłanki do uznania za związane z działalnością gospodarczą będą spełniać nieodpłatne przedsięwzięcia (koncerty, festiwale) podejmowane przez Wnioskodawcę wyłącznie w celach promocyjnych i marketingowych, których efektem jest poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Za wykonywane w ramach działalności gospodarczej uznać należy także organizowane projekty, z tytułu których Wnioskodawca uzyskuje wpływy finansowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z uznaniem, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy, Filharmonia nie wykonuje nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza, obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarcze "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposobu, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zatem, ponieważ Wnioskodawca poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność, w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie jest możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Reasumując, gdy brak jest możliwości przyporządkowania nabyć w całości do działalności gospodarczej, Filharmonia, będąca jednostką kultury zobowiązana jest do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy, ponieważ - jak wynika z wcześniejszej argumentacji - wykorzystuje nabywane towary i usługi, zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że cała działalność Filharmonii stanowi działalność gospodarczą, a tym samym, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.