0461-ITPP1.4512.634.2016.1.EA - VAT w zakresie stawki podatku dla usług wynajmu apartamentów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2016 r., (data wpływu 8 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług wynajmu apartamentów - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 września 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług wynajmu apartamentów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Wnioskodawca) planuje realizację inwestycji, polegającej na budowie w X budynku z przeznaczeniem na prowadzenie działalności usługowej - pod długoterminowy wynajem poszczególnych części (lokali) tego budynku (dalej: Budynek).

Tereny, na których ma być realizowana inwestycja, objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP) z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniowo-usługową (oznaczenie w MPZP: MU).

Ze względu na planowaną działalność, zgodnie z obowiązującym MPZP, Budynek będzie mieć charakter usługowy z punktu widzenia klasyfikacji obiektów budowlanych (dalej: PKOB), tj. będzie on klasyfikowany według PKOB w dziale 12 (ze względu na przeważające przeznaczenie usługowe Budynku).

Budynek będący przedmiotem niniejszego wniosku będzie się składał przede wszystkim z (1) części lokalowej-apartamentowej, (2) miejsc postojowych w garażu podziemnym oraz uzupełniająco z (3) części lokalowej-usługowej, na którą składają się pojedyncze lokale użytkowe przeznaczone np. pod wynajem na gastronomię czy sklepy (przy czym niniejszy wniosek nie dotyczy tej ostatniej części).

W podstawowej i przeważającej części Budynku, tj. części lokalowej-apartamentowej, założeniem jest, aby Budynek spełniał wymagania stawiane przez klientów w obecnych czasach, charakteryzując się warunkami umożliwiającymi długoterminowy pobyt najemców. W związku z tym, standardowy apartament w Budynku składać się będzie z w pełni wyposażonych (umeblowanych): pokoju dziennego, sypialni, łazienki, kuchni lub aneksu kuchennego z wyposażeniem we właściwy sprzęt AGD, balkonu (tarasu).

Poszczególne apartamenty w Budynku będą spełniały warunki do uznania ich za samodzielne lokale w rozumieniu ustawy o własności lokali, jednakże, mając na uwadze fakt, iż obecnie założeniem Wnioskodawcy jest prowadzenie w Budynku działalności usługowej, polegającej na długoterminowym wynajmie poszczególnych części (lokali) a nie ich sprzedaż, apartamenty nie będą formalnie wyodrębnione jako samodzielne lokale stanowiące przedmiot odrębnej własności - Wnioskodawca nie będzie dysponował zaświadczeniami o samodzielności poszczególnych lokali wydanymi w odpowiedniej procedurze (w tym przez starostę), nie zostaną założone dla nich osobne księgi wieczyste. Wszystkie lokale w części apartamentowej będą identyczne (jeśli chodzi o cechy, rodzaj wyposażenia). Wszystkie z nich też będą spełniać wymogi stawiane przed typowymi mieszkaniami - tak aby możliwy był w nich stały długoterminowy pobyt i w ten sposób aby mogły one stanowić ośrodek interesów życiowych przebywających tam dłuższy czas osób.

W związku z powyższym, apartamenty będą spełniać następujące cechy mieszkań umożliwiających stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego, przewidziane w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1422 z późn. zm.): zespół pomieszczeń mieszkalnych (w tym pokój, sypialnia) i pomocniczych (w tym przedpokój, łazienka, kuchnia lub aneks kuchenny), odrębne wejście, wydzielenie stałymi przegrodami budowlanymi.

Apartamenty (w liczbie ok. 110, każdy o powierzchni około 40 m²) znajdujące się w Budynku w całości będą przeznaczone na wynajem komercyjny realizowany przez Wnioskodawcę (dalej: Usługi). Usługi będą świadczone na rzecz osób fizycznych (dalej: Klienci). Typowymi Klientami będą rodziny (również rodziny z dziećmi), z możliwością pobytu w apartamentach również zwierząt.

W ramach Usługi Wnioskodawca będzie zawierał w swoim własnym imieniu i na własny rachunek umowę wynajmu apartamentu w Budynku z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe (zapisy umowne jednoznacznie będą wskazywać, że wynajem realizowany jest na cele mieszkaniowe). Jednocześnie, założeniem Usług jest, że okres wynajmu będzie długoterminowy - przynajmniej roczny, optymalnie kilkuletni (w wyjątkowych tylko sytuacjach może on wynosić kilka miesięcy).

W ramach opłat (pobieranych co do zasady na bazie miesięcznej) ponoszonych przez Klientów za Usługi mieścić się będzie również zapewnienie przez Wnioskodawcę mediów (energii elektrycznej, ciepłej i zimnej wody, odprowadzenia ścieków).

Wnioskodawca dysponuje klasyfikacją statystyczną GUS, z której wynika, że Usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 2008 pod symbolem 68.20.1 ("Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi"), jako wynajem umeblowanych apartamentów (na podstawie stosownej umowy), bez względu na czas trwania najmu oraz na charakter najemcy - czy jest to osoba fizyczna czy podmiot gospodarczy - jeżeli celem wynajmu jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Wydana dla Wnioskodawcy opinia klasyfikacyjna GUS dotyczyła też wynajmu, którego celem nie jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, tylko potrzeb związanych z okresowym pobytem - i w tym zakresie przewidywała ona klasyfikację PKWiU 2008 pod symbolem 55.20.19.0 ("Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi"). Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Usługi realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Terytorium kraju zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT i oznacza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości.

Mając na względzie przytoczone wyżej normy prawne, należy uznać, że świadczenie Usług za wynagrodzeniem stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Biorąc z kolei pod uwagę fakt, iż miejscem położenia nieruchomości (Budynku) jest X stanowiąca część terytorium Polski, miejscem świadczenia Usług będzie Polska, i to niezależnie od tego, na czyją rzecz (tzn. na rzecz jakiego Klienta) realizowane będą Usługi. To natomiast prowadzi do konkluzji, że świadczenie Usług będzie w całości podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi zasadniczo 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Ustawodawca przewiduje też szereg stawek obniżonych. Zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, stawki wskazane w art. 41 ustawy o VAT zostały odpowiednio zmodyfikowane w okresie przejściowym.

Ponadto ustawodawca przewidział zwolnienie z podatku VAT dla określonych czynności. Zagadnienie zwolnień od podatku uregulowane zostało zasadniczo w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z ww. przepisu wynika, że przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT są następujące:

* charakter mieszkalny wynajmowanej części nieruchomości,

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* wyłącznie mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie powyższe przesłanki warunkujące zwolnienie z VAT Usług realizowanych na rzecz Klientów są spełnione.

Po pierwsze, lokale (apartamenty) będące przedmiotem najmu (Usług) spełniają wskazane w ww. przepisie art. 43 ustawy o VAT warunki dotyczące charakteru wynajmowanej nieruchomości. Wprawdzie sam Budynek, ze względu na planowaną działalność, zgodnie z obowiązującym MPZP, jest klasyfikowany jako budynek niemieszkalny (dział 12 PKOB), to jednak stanowiące jego części poszczególne lokale-apartamenty przeznaczone na wynajem składają się z części typowych dla mieszkań - pokoju dziennego, sypialni, łazienki, kuchni lub aneksu kuchennego z wyposażeniem we właściwy sprzęt AGD, balkonu (tarasu). Części te są w pełni wyposażone (umeblowane). Lokale-apartamenty będą spełniać wymogi stawiane przed typowymi mieszkaniami - tak aby możliwy był w nich stały długoterminowy pobyt i aby mogły one stanowić ośrodek interesów życiowych przebywających tam osób - będą one spełniać pod względem technicznym wskazane w stanie faktycznym warunki mieszkań umożliwiających stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego (za przepisami wskazanego w stanie faktycznym rozporządzenia Ministra Infrastruktury).

Po drugie, Usługi realizowane przez Wnioskodawcę są świadczeniem usług na własny rachunek.

Po trzecie, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów spełniają wskazany w ww. przepisie art. 43 ustawy o VAT warunek wyłącznie mieszkaniowego celu najmu. Poza samym faktem zawarcia takiej klauzuli w umowie najmu, zdaniem Wnioskodawcy, świadczą o tym przesłanki takie jak: długoterminowy okres, na jaki zawarte są umowy (założeniem jest minimum roczny okres najmu), charakter osób-najemców (w tym rodziny, potencjalnie wraz ze zwierzętami domowymi). Tymczasem, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2012 r. (znak IPTPP4/443-192/12-3/JM): "cel mieszkaniowy nie jest związany z chwilowym pobytem, ale z zamieszkaniem, więc stałym interesem życiowym osoby wynajmującej lokal mieszkalny".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie 3 przesłanki zwolnienia z VAT wynajmu nieruchomości są w przedmiotowym stanie faktycznym spełnione.

Poza powyższymi przesłankami umożliwiającymi zastosowanie zwolnienia z VAT do Usług realizowanych na rzecz Klientów, trzeba jeszcze zwrócić uwagę, że w myśl art. 43 ust. 20 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. Tymczasem w pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy, który stanowi wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, wymienione zostały usługi umieszczone w grupowaniu PKWiU 55 "usługi związane z zakwaterowaniem". Na tej podstawie, usługi zakwaterowania świadczone np. przez hotele opodatkowane są stawką 8% VAT.

Należy jednakże w tym miejscu wskazać, że Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku nie mieszczą się w opinii Wnioskodawcy w grupowaniu PKWiU 55. Wprost wskazuje na to choćby uzyskana przez Wnioskodawcę klasyfikacja statystyczna GUS, z której wynika, że wynajem umeblowanych apartamentów (na podstawie stosownej umowy), bez względu na czas trwania najmu oraz na charakter najemcy - czy jest to osoba fizyczna czy podmiot gospodarczy - jeżeli celem wynajmu jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, należy zaliczyć do grupowania PKWiU 68; do grupowania PKWiU 55 można by jedynie zaliczyć usługi, których celem nie jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, lecz potrzeb związanych z okresowym pobytem (delegacje służbowe, turystyka, biznes).

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę Usługi realizowane na rzecz Klientów korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36. W tym też zakresie, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od zakupów związanych ze świadczeniem tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wskazać zatem należy, że wykonując cywilną umowę najmu, wynajmujący świadczy na rzecz najemcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu wynajmujący dokonuje bowiem na rzecz najemcy świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (nieruchomość mieszkalna) pozostanie jego własnością i wynajmowany będzie za odpłatnością (czynsz). W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. Pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%" (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy), wymienione zostały usługi sklasyfikowane w dziale 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - "Usługi związane z zakwaterowaniem". Ze złożonego wniosku nie wynika jednak, że przedmiotem umowy Wnioskodawcy z najemcą będą usługi zakwaterowania, o których mowa w ww. poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, a zatem ww. art. 43 ust. 20 ustawy nie znajduje zastosowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Z kolei jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to:

* budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu;

* budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112), w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),

* budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei budynki niemieszkalne sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 obejmują:

* hotele i budynki zakwaterowania turystycznego - grupa 121,

* budynki biurowe - grupa 122,

* budynki handlowo-usługowe - grupa 123,

* budynki transportu i łączności - grupa 124,

* budynki przemysłowe i magazynowe - grupa 125,

* ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej - grupa 126,

* pozostałe budynki niemieszkalne - grupa 127.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje realizację inwestycji polegającej na budowie budynku z przeznaczeniem na prowadzenie działalności usługowej - pod długoterminowy wynajem poszczególnych części (lokali) tego budynku.

Ze względu na planowaną działalność budynek będzie mieć charakter usługowy z punktu widzenia klasyfikacji obiektów budowlanych (dalej: PKOB), tj. będzie on klasyfikowany według PKOB w dziale 12 (ze względu na przeważające przeznaczenie usługowe budynku).

Budynek będący przedmiotem niniejszego wniosku będzie się składał przede wszystkim z (1) części lokalowej-apartamentowej, (2) miejsc postojowych w garażu podziemnym oraz uzupełniająco z (3) części lokalowej-usługowej, na którą składają się pojedyncze lokale użytkowe przeznaczone np. pod wynajem na gastronomię czy sklepy (przy czym niniejszy wniosek nie dotyczy tej ostatniej części).

Poszczególne apartamenty w budynku będą spełniały warunki do uznania ich za samodzielne lokale w rozumieniu ustawy o własności lokali, jednakże, mając na uwadze fakt, iż obecnie założeniem Wnioskodawcy jest prowadzenie w Budynku działalności usługowej polegającej na długoterminowym wynajmie poszczególnych części (lokali) a nie ich sprzedaż, apartamenty nie będą formalnie wyodrębnione jako samodzielne lokale stanowiące przedmiot odrębnej własności - Wnioskodawca nie będzie dysponował zaświadczeniami o samodzielności poszczególnych lokali wydanymi w odpowiedniej procedurze (w tym przez starostę), nie zostaną założone dla nich osobne księgi wieczyste. Wszystkie lokale w części apartamentowej będą spełniać wymogi stawiane przed typowymi mieszkaniami - tak aby możliwy był w nich stały długoterminowy pobyt i w ten sposób aby mogły one stanowić ośrodek interesów życiowych przebywających tam dłuższy czas osób.

Apartamenty (w liczbie ok. 110, każdy o powierzchni około 40 m²) znajdujące się w Budynku w całości będą przeznaczone na wynajem komercyjny realizowany przez Wnioskodawcę. Usługi wynajmu będą świadczone na rzecz osób fizycznych. Typowymi Klientami będą rodziny (również rodziny z dziećmi), z możliwością pobytu w apartamentach również zwierząt.

W ramach Usługi Wnioskodawca będzie zawierał w swoim własnym imieniu i na własny rachunek umowę wynajmu apartamentu w budynku z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe (zapisy umowne jednoznacznie będą wskazywać, że wynajem realizowany jest na cele mieszkaniowe). Jednocześnie, założeniem Usług jest, że okres wynajmu będzie długoterminowy - przynajmniej roczny, optymalnie kilkuletni (w wyjątkowych tylko sytuacjach może on wynosić kilka miesięcy).

Przenosząc wskazane regulacje prawne na grunt niniejszej sprawy, trudno zgodzić się, że w opisanym zdarzeniu przyszłym najem, będącej przedmiotem zapytania, części nieruchomości, na którą składa się około 110 niewyodrębnionych lokali, będzie korzystał ze zwolnienia podatku. Skoro z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że apartamenty nie będą formalnie wyodrębnione, jako samodzielne lokale stanowiące przedmiot odrębnej własności (które docelowo mogłyby spełniać definicję lokali mieszkalnych), to w istocie mamy do czynienia z wynajmem części nieruchomości, będącej budynkiem mieszczącym się w PKOB 12, tj. budynkiem niemieszkalnym.

Reasumując analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że nie został spełniony jeden z warunków, o których mowa w wyżej cyt. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż pomimo tego, że apartamenty przeznaczone będą pod wynajem na cele mieszkalne oraz Wnioskodawca świadczy usługi na własny rachunek, to zdaniem organu, nieruchomość będąca przedmiotem najmu nie ma charakteru mieszkalnego - wynajem dotyczy bowiem części nieruchomości niemieszkalnej. W konsekwencji Wnioskodawcy w tym przypadku nie przysługuje zwolnienie przewidziane w powołanym wyżej artykule i najem podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową 23%, stosowanie do 41 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.