0461-ITPP1.4512.625.2016.1.JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2016 r. (data wpływu 6 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla sprzedaży odrębnej własności lokalu wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej - jest prawidłowe

W dniu 6 września 2016 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia stawki podatku dla sprzedaży odrębnej własności lokalu wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność deweloperską jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka zamierza przystąpić do realizacji inwestycji w postaci budowy budynku wielorodzinnego mieszkalno-usługowego w xx przy ul. XXX xx, na nieruchomości objętej księgą wieczystą XXX, przy czym budynek ten będzie obejmował:

w związku z czym ((1) i (2)) budynek, jako budynek w którym co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych, będzie budynkiem mieszkalnym w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, sklasyfikowanym w dziale 11 tej klasyfikacji.

Spółka będzie klientom oferowała:

Spółka nie będzie oferowała, jako odrębnego przedmiotu obrotu, ani całego wielostanowiskowego garażu podziemnego, ani udziału w tym garażu. Odrębnym przedmiotem obrotu nie będą też boksy, o których mowa wyżej w pkt 3. Garaż, w tym boksy na akcesoria samochodowe, wraz z innymi częściami budynku takimi jak np. fundamenty, dach, korytarze czy klatki schodowe, będą stanowiły część nieruchomości wspólnej, w której udziały będą przysługiwały właścicielom lokali, o których mowa w pkt 1 i 2), stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali.

W ramach oferty Spółki treść umowy deweloperskiej w wypadku określonym w pkt 1.) lub umowy przedwstępnej sprzedaży w wypadku określonym wyżej w pkt 2.) będzie mogła zostać przez jej strony ukształtowana między innymi w taki sposób, że:

I. Spółka zobowiąże się, że w umowie, która w wykonaniu umowy deweloperskiej mającej za przedmiot lokal mieszkalny lub umowy przedwstępnej sprzedaży mającej za przedmiot lokal użytkowy będzie przenosiła własność danego lokalu, albo w umowie zawartej wcześniej, na przykład z nabywcą pierwszego z wyodrębnianych lokali, o których mowa w pkt 1 lub 2) powyżej, zostanie określony sposób korzystania (w ramach podziału quoad usum) z nieruchomości wspólnej w taki sposób, że nabywcy danego lokalu będzie prawo do wyłącznego korzystania z jednego lub większej ilości miejsc postojowych, o których mowa w pkt 3) powyżej, lub z jednego lub większej ilości boksów, o których mowa w pkt 3) powyżej, przy czym:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy sprzedaż odrębnej własności lokalu mieszkalnego, o którym mowa w punkcie 1) opisu zdarzenia przyszłego, wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej, w ramach której określony zostanie sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że nabywcy zostanie przydzielone prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego lub z określonego boksu na akcesoria samochodowe, o których mowa w pkt 3) opisu zdarzenia przyszłego, będzie stanowiła jednolite świadczenie i w całości będzie stanowiła przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej opodatkowanej, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (uptu) w związku z art. 41 ust. 2 uptu, w całości obniżoną stawką podatku VAT przewidzianą w art. 41 ust. 2 uptu, która, na podstawie art. 146a pkt 2) uptu, do 31 grudnia 2016 r. wynosi 8% ?

Zdaniem Spółki, opisany w poz. 80 niniejszego wniosku budynek, który Spółka zamierza wybudować, w związku z tym, że ponad połowa jego powierzchni użytkowej będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych stałego zamieszkania, będzie budynkiem mieszkalnym w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) zaklasyfikowanym w dziale 11 PKOB, a zarazem obiektem budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 2 pkt 12) ustawy o podatku od towarów i usług (uptu).

Stosownie do art. 41 ust. 12 uptu do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 uptu. Stosownie do art. 41 ust. 12a uptu przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się między innymi obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Garaż wielostanowiskowy, opisany w pkt 3 poz. 80 niniejszego wniosku, ani żadna jego część, w szczególności ani miejsce postojowe ani boks na akcesoria samochodowe, nie będzie lokalem użytkowym. Jednocześnie garaż ten, a w nim poszczególne miejsca postojowe oraz boksy na akcesoria samochodowe, będą częściami budynku jako obiektu budownictwa mieszkaniowego.

W związku z powyższym sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z tym lokalem, na zasadzie art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, udziałem w nieruchomości wspólnej, ukształtowana w taki sposób, że nabywcy lokalu mieszkalnego będzie przysługiwało prawo do wyłącznego korzystania z części garażu wielostanowiskowego (miejsca postojowego lub boksu), to jest z części budynku będącego obiektem budownictwa mieszkaniowego, podlega w całości obniżonej stawce podatku VAT, określonej w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zmiany tej stawki, na okres przejściowy, treścią art. 146a pkt 2) tej ustawy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie między innymi w treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie I FSK 156/12, zawierającego następujący fragment:

"W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd zgodnie z którym, dla określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym istotnym jest precyzyjne wskazanie przedmiotu tej czynności. Rozwijając powyższą myśl NSA w wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. I FSK 724/09 (publ. w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl) dokonał podziału stanów faktycznych, w ramach którego wyróżnił:

W odniesieniu do powyższego podziału NSA w powołanym wyroku wyraził pogląd, że:

* jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie i na podstawie art. 2 pkt 12 Uptu w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), podlega opodatkowaniu stawką 7%,

* gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką opodatkowania 7% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum - opodatkowana jest stawką 22%.

Zgadzając się z powyższymi tezami warto zwrócić uwagę na fakt, że mimo iż nastąpiła zmiana stawek podatkowych (tj. stawki 7% i 22% zostały zastąpione stawkami 8% i 23%) wyrażone przez NSA w wyroku I FSK 724/09 poglądy mają pełne zastosowanie w sprawie rozpoznawanej."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, iż zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednak, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji budynków mieszkalnych, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.).

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892).

Ustawa o własności lokali w art. 2 wyróżnia dwie kategorie pomieszczeń, których istnienie i kwalifikacja mają istotne znaczenie dla posiadania przez dany lokal charakteru samodzielnej nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3).

Według art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W art. 41 ust. 12a ustawy zdefiniowano pojęcie "budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym". W definicji tej odwołano się do obiektów budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Ustalenie właściwej stawki podatku VAT dla zbycia lokalu mieszkalnego z udziałem w nieruchomości wspólnej wraz z jednoczesnym ustanowieniem prawa do korzystania z miejsca postojowego lub określonego boksu na akcesoria samochodowe, wymaga analizy okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób sprzedaży prawa do korzystania z miejsca postojowego i określonego boksu na akcesoria samochodowe i przynależność do lokalu mieszkalnego. Analizie poddać należy okoliczność, czy miejsce postojowe jest, czy też nie może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy miejsca takie mogą być sprzedawane i nabywane tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostały przypisane, czy też odrębnie.

W okolicznościach niniejszej sprawy transakcje dokonywane przez Spółkę, polegać będą na łącznej sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, jak również powiązanego z własnością tego lokalu udziału w nieruchomości, na której zostaną wyodrębnione m.in. miejsca postojowe i określone boksy na akcesoria samochodowe. Lokal mieszkalny jest na stałe związany z częściami wspólnymi, w tym z przypisanym mu miejscem postojowym lub boksem na akcesoria samochodowe.

Wątpliwości Spółki dotyczą stawki podatku dla sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej prawem do wyłącznego korzystania z wydzielonego miejsca postojowego i boksu na akcesoria samochodowe.

A zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego i boksu na akcesoria samochodowe, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Miejsce parkingowe nie może być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej - na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy - obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Reasumując, planowana sprzedaż lokalu mieszkalnego z udziałem w nieruchomości wspólnej, wraz z jednoczesnym ustanowieniem na podstawie umowy quad usum, prawa do korzystania z miejsca postojowego i boksu na akcesoria samochodowe, przy czym przedmiotowe miejsca postojowe, nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu (sprzedawane będą zawsze wraz z lokalem mieszkalnym), ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy podlegać będzie opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%.

Końcowo podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.