0461-ITPP1.4512.55.2017.2.DM - Brak obowiązku rozliczania podatku na zasadach art. 86 ust. 2a ustawy o VAT od zakupów związanych z działalnością polegającą na dostawie wody, odbiorze ścieków, dostawie energii cieplnej, po centralizacji rozliczeń podatku VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2017 r. (data wpływu 18 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 1 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczania podatku na zasadach art. 86 ust. 2a ustawy od zakupów związanych z działalnością polegającą na dostawie wody, odbiorze ścieków, dostawie energii cieplnej, po centralizacji rozliczeń podatku VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 1 marca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczania podatku na zasadach art. 86 ust. 2a ustawy od zakupów związanych z działalnością polegającą na dostawie wody, odbiorze ścieków, dostawie energii cieplnej, po centralizacji rozliczeń podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina na mocy przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym wykonuje w ramach reżimu publicznoprawnego zadania, do których została powołana. Od stycznia 1995 r. Z w P - jako powołany przez Gminę zakład budżetowy - prowadzi działalność zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania energii cieplnej. Zakład świadczy usługi na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Z tego tytułu na rzecz wszystkich odbiorców wystawiane są faktury VAT.

W Gminie centralizacja VAT nastąpi 1 stycznia 2017 r. Tym samym Zakład, od momentu centralizacji, nie będzie działał w charakterze odrębnego podatnika VAT. Od tego momentu podległe Gminie jednostki organizacyjne będą obciążane notami księgowymi za dostarczoną wodę, odbiór ścieków, energię cieplną jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zakres usług na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy stanowi jedynie niewielki procent w całej działalności. W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy po centralizacji VAT Gmina w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody, odbiorze ścieków, dostawie energii cieplnej będzie mogła stosować pełne odliczenie VAT naliczonego czy będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów, czy też przepisy te nie będą miały zastosowania, ponieważ należy uznać, że zakupy te nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że usługi zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków świadczone są na rzecz Urzędu Gminy w P, Zespołu Szkół w L, Zespołu Szkół w P, Szkoły Podstawowej w S, Przedszkola w P i Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w P. Usługi dostarczania energii cieplnej świadczone są na rzecz Zespołu Szkół w P.

Zespół Szkół w P oraz Zespół Szkół w L, świadczone usługi wykorzystuje zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej (wynajem sal gimnastycznych, dzierżawa pomieszczeń kuchennych), jak i do czynności pozostających poza VAT będących statutową działalnością szkoły. Urząd Gminy w P prowadzi zarówno działalność gospodarczą opodatkowaną, jak i realizuje czynności pozostające poza VAT. Świadczone usługi w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków służą zarówno pracownikom jak i petentom, działalności gospodarczej jak i czynnościom pozostającym poza VAT.

Pozostałe jednostki realizują swoją działalność statutową pozostającą poza uregulowaniami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Gmina dokonując, po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy, odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody, odbiorze ścieków, dostawie energii cieplnej, będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT w odniesieniu do tych i zakupów, czy też przepisy te nie będą miały zastosowania, ponieważ należy uznać, że zakupy te nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina, dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy, odliczeń podatku VAT do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody, odbioru ścieków oraz dostarczania energii cieplnej, nie będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów. Należy uznać, że wskazane zakupy nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast czynności pozostające poza działalnością gospodarczą obejmują sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedmiotowej sprawy wynika, że Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku VAT za pośrednictwem zakładu budżetowego prowadzi działalność zbiorowego zaopatrzenia w wodę, odprowadzania ścieków i dostarczania energii cieplnej. Zakład świadczy usługi na rzecz osób fizycznych, prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz jednostek organizacyjnych Gminy - Urzędu Gminy, Szkół, Przedszkola, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, które wykorzystują nabycia zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej, jak i czynności pozostających poza VAT, bądź realizują wyłącznie działalność statutową pozostającą poza uregulowaniami VAT. W Gminie centralizacja VAT nastąpiła 1 stycznia 2017 r., tym samym Zakład, od momentu centralizacji, nie działa w charakterze odrębnego podatnika VAT. Od tego momentu podległe Gminie jednostki organizacyjne będą obciążane notami księgowymi za dostarczoną wodę, odbiór ścieków, energię cieplną jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zakres usług na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy stanowi jedynie niewielki procent w całej działalności.

Wątpliwości Gminy dotyczą zobowiązania do stosowania przepisów normujących kwestie związane z odliczeniem podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody, odbiorze ścieków, dostawie energii cieplnej, tj. obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a-h ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, w celu ustalenia, czy działalność Gminy wykonywana za pomocą zakładu budżetowego dotyczy wyłącznie działalności gospodarczej, czy też innej działalności niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, istotnym jest, do jakich celów finalnie Gmina (również za pomocą swoich jednostek organizacyjnych) wykorzystuje usługi, które świadczy ww. jednostka.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, nabycia związane z działalnością w zakresie dostawy wody, odbioru ścieków i dostawy energii cieplnej, będą dotyczyły działalności opodatkowanej, jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że występują działania w ramach reżimu publicznoprawnego - świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych, niestanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jednostki Gminy takie jak szkoły, przedszkole, urząd gminy, GOPS, a więc inne jednostki organizacyjne Gminy, które ostatecznie nie będą generowały czynności opodatkowanych w Gminie - poprzez te jednostki organizacyjne.

Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną niż działalność gospodarcza jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu dostawy wody, odbioru ścieków czy dostawy energii cieplnej. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę będą służyć te zakupy finalnie. W opisanym przypadku będą one służyć, poza działalnością gospodarczą, także - jak wynika z wniosku - do czynności pozostających poza VAT, a więc stanowiących czynności dokonywane w ramach działalności innej niż gospodarcza (niegenerujących czynności opodatkowanych).

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, Gmina ma prawo do odliczenia podatku z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując uznać należy, że wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku, dokonując, po centralizacji rozliczeń podatku VAT, odliczeń podatku od zakupów związanych z działalnością w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej i dostawy energii cieplnej, w sytuacji braku możliwości przypisania podatku jako związanego wyłącznie z działalnością gospodarczą, Gmina będzie zobowiązana do zastosowania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wyżej wskazanych względów stanowisko w zakresie braku zobowiązania do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do ponoszonych zakupów uznać należało za nieprawidłowe.

Dodatkowo wskazać należy, że w przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej poza wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT Gmina będzie wykonywała także czynności zwolnione od podatku, powinna obliczać również proporcję wynikającą z art. 90 ustawy (jeżeli nie będzie w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego przypisanych do czynności opodatkowanych).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.