0461-ITPP1.4512.173.2017.2.MN

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.) uzupełnionym w dniach 11, 12 i 28 kwietnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wyliczenia tzw. prewskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lutego 2017 r. został złożony, ww. wniosek, uzupełniony w dniach 11, 12 i 28 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wyliczenia tzw. prewskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto (dalej również: Wnioskodawca lub Gmina) wykonuje zadania, dla których zostało powołane na podstawie przepisów z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, obejmujące przede wszystkim realizację zadań gminnych. Ze względów organizacyjnych Gmina niektóre ze swoich zadań wykonuje poprzez specjalnie do tego powołane jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe). Zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków (gospodarki wodno-ściekowej) wykonuje samorządowy zakład budżetowy - Zakład Wodociągów i Kanalizacji (ZWiK). Wyżej przywołane jednostki tworzone są na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, które regulują zasady ich działania oraz organizację.

Do dnia 31 grudnia 2016 r. Gmina oraz utworzone jednostki organizacyjne dokonywały odrębnych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonano centralizacji rozliczeń podatkowych dotyczących podatku VAT. Tym samym jednostki organizacyjne gminy, w tym również ZWiK, od momentu centralizacji nie działają jako odrębni od Gminy podatnicy VAT; Gmina wskazywana jest również jako sprzedawca na wystawianych fakturach oraz jako nabywca na otrzymywanych fakturach zakupowych; Gmina też dokonuje łącznego ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi rozliczenia należnego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonywanych dostaw towarów oraz świadczonych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych. Ponadto, pewna część dostaw towarów oraz świadczonych usług wykonywana jest na rzecz innych jednostek organizacyjnych lub Gminy, jednak czynności te jako dokonywane pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy lub pomiędzy jednostkami organizacyjnymi a Gminą (a więc w ramach jednego podatnika VAT) mają charakter wewnętrzny i jako takie dokumentowane są notami księgowymi, a nie fakturami. Służą one stosownym rozliczeniom pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy lub tymi jednostkami a Gminą. Tak też dzieje się w przypadku ZWiK realizującego usługi z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, w którym część usług wykonywanych jest na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, czy też samej Gminy.

Wykaz jednostek budżetowych i zakładów budżetowych Miasta:

* jednostki budżetowe:

1. Zespół Szkół Miejskich Nr 1,

2. Zespół Szkół Miejskich Nr 2,

3. Zespół Szkół Miejskich Nr 3,

4. Przedszkole Miejskie Nr 1,

5. Przedszkole Miejskie Nr 2,

6. Przedszkole Miejskie Nr 4,

7. Przedszkole Miejskie Nr 6,

8. Żłobek Miejski,

9. Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej,

10. Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji,

* zakłady budżetowe:

1. Zakład Administracji...,

2. Zakład Wodociągów i Kanalizacji,

3. Centrum...,

Ponadto wskazano, że przychody z tytułu świadczeń uzyskanych od jednostek organizacyjnych, w tym urzędu miasta (dokumentowane notami księgowymi) z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego, zdefiniowane w § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), niemniej jednak, co należy podkreślić, zgodnie z przedstawionym we wniosku stanowiskiem odnoszącym się do tej wyróżnionej części przychodów, zdaniem Wnioskodawcy, posiadają one szczególne pod względem podatkowym cechy, które pozwalają na wyłączenie ich wielkości przy obliczaniu proporcji, o której stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (wywód przedstawiony w części wniosku dedykowanej określeniu własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po centralizacji rozliczeń podatkowych dotyczących podatku VAT, w wyliczeniu tzw. prewskaźnika należy uwzględniać przychody zakładu z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków uzyskiwane od jednostek organizacyjnych, w tym urzędu miasta (dokumentowane notami księgowymi)?

Ponadto wyjaśniono, że przedmiotem wniosku jest zagadnienie dotyczące sposobu wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość świadczeń dokonywanych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi lub pomiędzy jednostkami organizacyjnymi a Gminą, dokumentowanych notami księgowymi nie powinna być uwzględniana przy obliczaniu proporcji, o której stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów (zwłaszcza art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) przyjmuje się, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną). Świadczenie bowiem zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą. Przy czym z założenia powinien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawca towaru.

Świadczenie natomiast na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest usługą/dostawą towaru, gdyż nie występuje konsument usługi/towaru. Takie zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT (por. A. Bartoszewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2014).

W konsekwencji należy przyjąć, iż dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi (z zastrzeżeniem, iż nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Gmina zwraca również uwagę na fakt, iż zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności te muszą być wykonywane przez podatnika tego podatku.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT), przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Za podatnika, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się natomiast organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Gmina zauważa również, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie natomiast do treści art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy natomiast zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1), w tym m.in.: sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Stosownie natomiast do treści art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Ponadto gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 tej ustawy).

Z konstrukcji powyższych uregulowań prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W odniesieniu do jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych wskazać należy, iż jednostki te nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostką samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i samorządowymi zakładami budżetowymi) mają wyłącznie charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi tej samej gminy staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi od towarów i usług.

Taka sytuacja ma miejsce również w przedmiotowej sprawie bowiem Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Tym samym, nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek budżetowych podatnika podatku VAT. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której jednostki podległe Gminie powołane do realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej, dokonują również świadczeń na rzecz innych jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy. Jak wskazano natomiast już wcześniej, świadczenie - składające się na istotę usługi lub dostawę towaru - zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, w przypadku dostarczania towarów bądź świadczenia usług przez te jednostki (dostaw wody, odbioru ścieków) nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której to czynności Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę lub dostarczającego towar na rzecz innego podmiotu. Zatem dostawa wody i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych Gminy są świadczeniami na potrzeby realizacji zadań Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu. Jak wcześniej wykazano, świadczenie na własną rzecz nie jest świadczeniem usług ani dostawą towaru. Świadczenie takie nie może mieć bowiem miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi lub konsumentem towaru. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność na rzecz beneficjenta bądź konsumenta, którą można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu.

Powyższe ustalenia są kluczowe dla oceny, czy Gmina obowiązana jest do stosowania "prewspółczynnika", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy oraz zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzoną (za pośrednictwem ZWiK) gospodarką wodno-ściekową.

Odnośnie wątpliwości dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z prowadzeniem przez Gminę gospodarki wodno-ściekowej, należy zauważyć, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z przedstawionego powyżej stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów prawa jednoznacznie wynika, że jednostki organizacyjne Gminy powołane do świadczenia usług i dostarczania towarów na rzecz podmiotów zewnętrznych dokonując świadczeń na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy lub też samego Wnioskodawcy wykonują czynności wewnętrzne - niezbędne do realizacji powierzonych zadań - a nie dla innych celów. Dokonana natomiast analiza prowadzi do stwierdzenia, że w odniesieniu do czynności będących poza podatkiem od towarów i usług możemy mieć również do czynienia z czynnościami, które mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym nie skutkują powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT. Wyraźnie dał temu wyraz sam ustawodawca przygotowując specjalne rozporządzenie w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), wskazując wprost i jednoznacznie w uzasadnieniu do tego rozporządzenia, że "jeżeli dany ZB (zakład budżetowy) nie prowadzi działalności innej niż działalność gospodarcza (w rozumieniu ustawy o VAT), to ww. sposób i zasady wyliczania proporcji zaproponowane w projektowanym rozporządzeniu nie będą miały zastosowania do takiego podmiotu".

Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, w opinii Wnioskodawcy wartość świadczeń dokonywanych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi lub pomiędzy jednostkami organizacyjnymi a Gminą dokumentowanych notami księgowymi nie powinna być uwzględniania przy obliczaniu proporcji, o której stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

Zakładem budżetowym jest - stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia - utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X=----------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jak wskazuje § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

Zgodnie z § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustęp 6 powołanego artykułu stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu liczenia tzw. prewspółczynnika po centralizacji rozliczeń w zakresie VAT, tj. czy, w wyliczeniu tzw. prewskaźnika należy uwzględniać przychody zakładu z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków uzyskiwane od jednostek organizacyjnych, w tym urzędu miasta (dokumentowane notami księgowymi)?

Wnioskodawca wskazał, że ww. prewspółczynnik nie powinien uwzględniać przychodów zakładu z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków uzyskiwanych od jednostek organizacyjnych Miasta.

W ocenie organu, sposób wyliczenia tzw. prewspółczynnika, wskazany przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowy, bowiem Wnioskodawca uważa że wartość świadczeń dokonywanych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Miasta na podstawie not księgowych nie powinna być uwzględniania przez zakład budżetowy przy obliczaniu proporcji, o której stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W przypadku zakładu budżetowego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości przychodów wykonanych zakładu budżetowego (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych przychodach wykonanych mieszczą się zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. zakładowi budżetowemu, najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, zakładom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez zakład budżetowy, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał jedynie, że w wyliczeniu tzw. prewskaźnika nie powinien uwzględniać przychodów zakładu z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków uzyskiwanych od jednostek organizacyjnych, w tym urzędu miasta (dokumentowane notami księgowymi).

Na poparcie swojego stanowiska Miasto wskazało, że czynności dokonywane pomiędzy jednostkami organizacyjnymi są dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tylko ze względu na wewnętrzny ich charakter nie występują z tego tytułu czynności opodatkowane.

Z zaprezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż - wbrew stanowisku Miasta - w związku z centralizacją rozliczeń, wydatki zakładu budżetowego Miasta - ZWiK, będą co do zasady służyły nie tylko do czynności opodatkowanych, ale również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (dostawie wody i odbioru ścieków od innych jednostek organizacyjnych Miasta). Zauważyć bowiem należy, że Miasto za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych wykonywało, i po "centralizacji" nadal wykonuje, tzw. zadania własne, do których zobowiązane jest na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych (np. szkół, przedszkoli czy ośrodka pomocy społecznej) Miasto realizuje zadania publicznoprawne dotyczące m.in. pomocy społecznej czy edukacji publicznej. Zaopatrzenie takich jednostek w wodę oraz odbiór ich ścieków, służy zatem ich funkcjonowaniu, a tym samym realizacji zadań statutowych przez Miasto.

W tej sytuacji można więc stwierdzić, że zakupy dotyczące działalności zakładu budżetowego - ZWiK wykorzystywane są na potrzeby własnych jednostek organizacyjnych Miasta tj. służą "celom innym niż działalność gospodarcza" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (mają charakter wewnętrzny). W konsekwencji należy zauważyć, że o klasyfikacji wydatków zakładu (czy związane są z działalnością gospodarczą Miasta, czy z inną działalnością) nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy zakładem a Miastem i jego jednostkami z tytułu dostarczania wody czy odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Miasto za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych służą pośrednio zakupy dotyczące ZWiK, prowadzącego działalność w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy (z okoliczności której wynika, że wydatki służą finalnie zarówno działalności gospodarczej Miasta, jak również działalności niepodlegającej opodatkowaniu) należy stwierdzić, że w odniesieniu do tych wydatków, Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim infrastruktura ta jest wykorzystywana przez jego zakład budżetowy do czynności opodatkowanych (odpłatnych czynności dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich).

Zatem argumentacja Miasta co do braku uwzględniania przychodów zakładu z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków uzyskiwanych od jednostek organizacyjnych Miasta, jest - w ocenie organu - nieprawidłowa.

Nie można zatem argumentów Miasta uznać za zasadne, a tym samym nie można przyjąć że sposób określenia proporcji przedstawiony przez Miasto jest bardziej reprezentatywny niż wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Jak bowiem wcześniej wskazano, należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Podkreślić należy, że przychody wykonane zakładu budżetowego zostały ściśle zdefiniowane w § 2 pkt 11 rozporządzenia i stanowią one przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem Miasto nie może przy obliczaniu proporcji dla zakładu budżetowego, określonej w § 3 ust. 4 rozporządzenia, w mianowniku w sposób wybiórczy ujmować tylko niektóre przychody wykonane zakładu budżetowego.

Wyjątkiem są jedynie:

* odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczone do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego,

* odszkodowania należne zakładowi inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy,

* dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

* transakcje dotyczące:

Zatem przy obliczaniu proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia, w liczniku Miasto winno ujmować obrót z działalności gospodarczej zakładu budżetowego, tj. obrót z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz inny ewentualny obrót podlegający opodatkowaniu VAT (jeżeli takowy w zakładzie występuje), natomiast w mianowniku - jako przychody wykonane Zakładu - winny być ujęte wszystkie przychody wykonane (w tym przychody tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków uzyskiwane od jednostek organizacyjnych Miasta) z wyjątkiem przychodów szczegółowo wymienionych jako wyłączenia w § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia.

Zatem błędne jest stanowisko Miasta, że przy wyliczeniu tzw. prewspółczynnika nie powinno uwzględniać przychodów zakładu budżetowego z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków uzyskiwanych od jednostek organizacyjnych, w tym urzędu miasta (dokumentowanych notami księgowymi).

Skoro bowiem - jak wynika z uzupełnienia wniosku - przychody te stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego, to przychody te (z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków uzyskiwane od jednostek organizacyjnych,) należy uwzględnić w wyliczeniu tzw. prewspółczynnika.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.