0461-ITPP1.4512.145.2017.1.IK - Prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków poniesionych na najem.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2016 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.) uzupełnionym w dniu 28 marca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na najem oraz sposobu opodatkowania świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 28 marca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na najem oraz sposobu opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji artykułów metalowych. Wnioskodawca zawarł umowę najmu z właścicielem lokali mieszkalnych w celu ich udostępnienia na potrzeby mieszkaniowe wynajmowanych od Agencji pośrednictwa pracy pracowników. Wnioskodawca na mocy zawartej umowy wynajmu pracowników od Agencji zapewnia tym pracownikom zakwaterowanie. Jednocześnie na mocy odrębnych umów najmu poszczególnych pracowników, niektórzy z nich są obciążani częściowo kosztami zakwaterowania. Koszt ten jest refakturowany na rzecz Agencji. W ten sposób pracodawca zapewnia sobie możliwość pozyskania odpowiednio wykwalifikowanych pracowników nie tylko z najbliższej okolicy, ale również z innych rejonów. Zatrudniani na mocy umów cywilnoprawnych przez Wnioskodawcę pracownicy są obywatelami Ukrainy lub innych państw bloku wschodniego. Pozwala to Wnioskodawcy na zaspokojenie potrzeby zatrudnienia wykonawców realizujących zadania, dla których nie może znaleźć pracowników w miejscowości prowadzenia działalności. Zgodnie z umowami zawartymi z Agencją Wnioskodawca nie może zawrzeć z wykonawcami umowy o prace leczy tylko umowy cywilnoprawne. Wnioskodawca aktywnie współpracuje z urzędem pracy oraz agencjami pośrednictwa pracy w miejscu prowadzenia działalności w zakresie pozyskania pracowników i posiada potwierdzenia, iż w rejonie nie ma osób poszukujących pracy posiadających wymagane niezbędne kwalifikacje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT z wystawionych przez Wynajmującego faktur w stawce podstawowej 23% dokumentujących czynsz za najem lokali mieszkalnych udostępnianych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie dla wykonawców wynajmowanych przez Wnioskodawcę od Agencji Pośrednictwa Pracy?

2. Czy Wnioskodawca może zastosować stawkę podstawową VAT w wysokości 23% wystawiając na rzecz Agencji Pracy faktury dokumentujące obciążenie wykonawców częścią kosztów najmu lokali mieszkalnych zgodnie z zawartą miedzy stronami umową?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do odliczenia VAT z wystawionych przez Wynajmującego faktur w stawce podstawowej 23% dokumentujących czynsz za najem lokali mieszkalnych udostępnianych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie dla wykonawców wynajmowanych przez Wnioskodawcę od Agencji Pośrednictwa Pracy

UZASADNIENIE stanowiska

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT, nabywana usługa najmu podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT, która w 2016 r., wynosi 23%. W przedstawionej w niniejszym wniosku sytuacji nie znajdują bowiem zastosowania żadne przepisy pozwalające na zastosowanie stawki obniżonej lub zwolnienia od VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie w przedstawionej sytuacji w szczególności nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem: "zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przepis ten, jak każde zwolnienie z opodatkowania, ma charakter szczególny. Jest to zatem, wyjątek od zasady opodatkowania świadczenia usług stawką podstawową i w konsekwencji art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT powinien zostać poddany ścisłej interpretacji. Przemawia to za uznaniem, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT może znaleźć zastosowanie tylko w sytuacji, gdy najemcą jest osoba fizyczna, która przeznacza lokal na własne cele mieszkaniowe. W analizowanej w niniejszym wniosku sytuacji Najemcą jest prowadząca działalność gospodarczą spółka akcyjna. Oznacza to, że Najemca wynajmuje lokale mieszkaniowe w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ jako spółka prawa handlowego nie ma potrzeb mieszkaniowych i oddaje wynajmowane lokale wynajmowanym pracownikom. W analizowanej sytuacji nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT i usługi te powinny być opodatkowane stawką podstawową VAT.

Za taką wykładnia przepisów przemawia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów krajowych. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie Verigen Transplantation Service International AG (C-156/09) "z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady zgodnie, z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również odzwierciedlenie w wyroku NSA z 3 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1012/12, który podkreślił, że ". zwolnieniem objęto jedynie wynajem lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Celem takiego uregulowania jest nieobciążanie konsumentów tych usług, czyli osób fizycznych, podatkiem od towarów i usług, czyli minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, wykorzystujących je na cele mieszkaniowe. Zwolnienie zatem lokali mieszkalnych na podstawie interpretowanej normy ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę - w aspekcie ekonomicznym - najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych". W związku z powyższym najemca ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z otrzymanych faktur z tytułu najmu.

Wnioskodawca podkreśla, że o gospodarczym charakterze wynajmowanych lokali świadczy również fakt, iż są one wynajmowane na rzecz pozyskania pracowników z innych regionów, z uwagi na problem z pozyskaniem pracowników o określonych kompetencjach na lokalnym rynku. Ponadto zgodnie z zawartą umową najmu pracowników z Agencja Pracy - cześć kosztów najmu lokali przypadająca na niektórych pracowników jest refakturowana na Agencje Pracy. Zgodnie z zawartą umową w przypadku niektórych pracowników potrącana jest kwota 5PLN /dzień pobytu. Pozostałe koszty ponosi Wnioskodawca.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma w tej sytuacji znaczenia fakt opisania w umowie najmu przedmiotu najmu jako budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz zobowiązanie najemcy do wykorzystania poszczególnych lokali wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2012 r. (IBPP2/443-302/12/BW) wskazał, że: "realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia z podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku kiedy najemcą jest spółka wykorzystująca lokaj mieszkalny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem dla osób trzecich) cel zawsze będzie finansowy (gospodarczy). Wynajęcie mieszkań służy zaspokojeniu zapotrzebowania pracodawcy na pracowników realizujących cel działalności gospodarczej pracodawcy. Zatem, w takim przypadku, podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu nieruchomości mieszkalnej na cele gospodarcze spółki, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Ponadto, wskazać trzeba, że cel realizowany przez ostatecznego konsumenta, który podnajmuje lokal, nie ma wpływu na opodatkowanie usługi najmu świadczonej przez wynajmującego na rzecz najemcy podnajmującego tenże lokal".

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2012 r. (IPPP2/443-212/12-4/MM) wskazał: "w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym usługi wynajmu są zatem, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta, który wykorzystuje przedmiotowy budynek mieszkalny do własnych celów gospodarczych polegających świadczeniu usług najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Wobec powyższego, wynajem lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta, nie jest dokonywany na cele mieszkaniowe, gdyż ww. podmiot, nie ma potrzeb mieszkaniowych z uwagi na cel wykorzystywania przedmiotowych lokali mieszkalnych w prowadzonej działalności. W rezultacie, usługa wynajmu wskazanych lokali będzie spełniać przesłankę dotyczącą charakteru wynajętych lokali (lokale mieszkalne), natomiast lokale nie będą przeznaczone przez Wnioskodawcę na cele mieszkaniowe". Jak już wcześniej wspomniano wynajmowane mieszkania są przeznaczone dla osób zatrudnionych bezpośrednio przez Agencję a przez Wnioskodawcę tylko pośrednio. Co więcej częściowy koszt najmu za niektórych pracowników jest refakturowany na Agencję Pracy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2013 r. (IBPP2/443-777/13/BW) wskazał, że: "realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia z podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku kiedy najemcą jest spółka wykorzystująca lokal mieszkalny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem dla osób trzecich) cel zawsze będzie finansowy (gospodarczy). Zatem, w takim przypadku podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu nieruchomości mieszkalnej na cele gospodarcze spółki nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tym samym, powinien świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%. Ponadto wskazać trzeba, że cel realizowany przez ostatecznego konsumenta, który podnajmuje lokal, nie ma wpływu na opodatkowanie usługi najmu świadczonej przez wynajmującego na rzecz najemcy podnajmującego tenże lokal. W ocenie tut. organu cel każdego stosunku prawnego powinien być analizowany w oderwaniu od celów realizowanych przez pozostałe podmioty nie będące stroną danego stosunku prawnego".

Z powyższego wynika, że w przedstawionej w niniejszym wniosku sytuacji nie znajdą zastosowania ograniczenia w odliczaniu VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem: "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy (...) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku"

W konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z wystawianych przez wynajmującego faktur dokumentujących czynsz za najem lokali na ogólnych zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem: "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą artykułów metalowych, czyli prowadzeniem działalności opodatkowanej VAT. Usługi najmu nabywa w celu jej wykonywania. W konsekwencji przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie czynszu za najem lokali mieszkalnych przeznaczonych dla osób świadczących pracę na rzecz wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreśla, że celem art. 86 ust. 1 ustawy VAT jest zapewnienie realizacji podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności podatku od wartości dodanej dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Odliczenie podatku ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Co więcej uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy interpretować szeroko, w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno w odniesieniu do towarów i usług, które są przez tego podatnika wykorzystywane bezpośrednio przy dokonywaniu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, jak i w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, które pomimo braku bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi służą prowadzeniu działalności gospodarczej podatnika i mają - choćby pośredni - związek z tą działalnością. Do wydatków takich należy zaliczy m.in. wydatki ponoszone w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom wykonującym pracę na rzecz Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2011 r. (IPPP3/443-1092/11-2/KT), w której organ podatkowy w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że przysługuje mu uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego zawartego w cenie usług najmu nabytych w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie nabył usług najmu lokalu mieszkalnego, to miałby utrudniony dostęp do odpowiednio wykwalifikowanych pracowników. Nabycie przedmiotowych usług z pewnością ma zatem wpływ na funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do zastosowania stawki podstawowej VAT w wysokości 23% w przypadku wystawiania faktur na rzecz Agencji Pośrednictwa Pracy będących refakturą części kosztów najmu lokali mieszkalnych udostępnianych częściowo odpłatnie wykonawcom wynajmowanym przez Wnioskodawcę od Agencji Pośrednictwa Pracy uregulowanych osobnymi umowami. Zgodnie z zawartą z Agencją umową Wnioskodawca ponosi koszt zakwaterowania wykonawców, jednakże obciąża Agencję Pracy kosztem zakwaterowania wykonawców w wysokości 5PLN za osobę na dzień. Rozliczenie następuje na podstawie wystawionej faktury VAT.

UZASADNIENIE stanowiska

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT "przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7".

Artykuł 8 ust. 2 ustawy VAT stanowi, że; "za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zdaniem Wnioskodawcy jest to analogiczna sytuacja jak w przypadku pyt 1. refaktura kosztów najmu lokalu mieszkalnego na rzecz Agencji Pośrednictwa Pracy nie może korzystać ze zwolnienia w VAT z uwagi na to, iż zabierana jest pomiędzy dwoma podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i służy realizacji celów gospodarczych - zarobkowych obu tych podmiotów. Żadna ze stron umowy nie posiada potrzeb mieszkaniowych, które realizowane były by za pośrednictwem lokali mieszkalnych będących przedmiotem umowy. Nie ma tu zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.

Zgodnie z tym przepisem: "zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe". Analogicznie należy zastosować tutaj celowościowa wykładnie przepisów. Co więcej faktura za zakwaterowanie wykonawców nie jest w swojej istocie faktura za wynajem lokalu mieszkalnego i nie pokrywa całości kosztów takiego najmu ponoszonych przez Wnioskodawcę, a jedynie obciążeniem częścią kosztów zakwaterowania wykonawców.

Nie zostaje więc spełniona jedna z podstawowych przesłanek do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT - mieszkaniowy cel najmu. Zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia z podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku kiedy najemcą jest osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą, wykorzystująca lokale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej cel zawsze będzie finansowy (gospodarczy). Zatem podmiot świadczący usługę najmu na cele gospodarcze najemcy nie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Cel realizowany przez ostatecznego konsumenta nie ma wpływu na opodatkowanie usługi najmu świadczonej przez wynajmującego na rzecz najemcy podnajmującego ten lokal.

Stanowisko takie przyjął również WSA w Warszawie w wydając wyrok III SA/Wa 473/15 z 11 lutego 2016 r. "W ocenie Sądu kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma odpowiedź na pytanie, czy Skarżąca wykorzystuje wynajmowane lokale na cele mieszkaniowe. Odpowiedź ta z przyczyn oczywistych musi być negatywna. Skarżąca jest bowiem podmiotem gospodarczym i ze swej istoty nie ma potrzeb mieszkaniowych. Jedyne potrzeby i jakie realizuje Skarżąca wynajmując przedmiotowe lokale mieszkalne są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oddając te lokale swoim pracownikom Skarżąca czyni to na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Usługi takie nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., w następstwie czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasadą jest także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne, które następnie udostępnia nieodpłatnie "na potrzeby mieszkaniowe" pracownikom zatrudnionym za pośrednictwem agencji pośrednictwa pracy. Jednocześnie niektórzy z nich obciążani są częściowo kosztami zakwaterowania. Jest to stała opłata, która jest refakturowany na rzecz agencji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, w art. 8 ust. 2 ustawy postanowiono, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Do powyższego zagadnienia odnosi się także TSUE w wyroku z 16 października 1997 r., sygn. C-258/95. W przedmiotowym stanie faktycznym Trybunał rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 6 (2) (b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT). Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6 (2) (b) nie ma zastosowania.

Zauważyć należy, że w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom służy prywatnym celom pracownika, jednakże w określonych okolicznościach, tj.: lokalizacja zakładu pracy w małej miejscowości, gdzie występują trudności w wynajęciu mieszkania, a pracownicy pochodzą z odległych regionów, wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników na czas trwania stosunku pracy. W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

W opisie sprawy wskazano, że wynajmowane przez Wnioskodawcę lokale mieszkalne są przeznaczone na realizację potrzeb mieszkaniowych pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem agencji pośrednictwa pracy.

Podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Analizując wskazane wyżej informacje w kontekście przywołanych wyżej przepisów oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzić należy, że nieodpłatne zapewnienie pracownikom świadczeń związanych z zakwaterowaniem w pobliżu miejsca świadczenia pracy, stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, w analizowanym przypadku czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w takich specyficznych okolicznościach nadrzędnym celem świadczonych usług będzie realizacja celów gospodarczych Wnioskodawcy - zapewnienie wykwalifikowanej kadry, dysponującej określoną wiedzą i doświadczeniem, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników oddelegowanych do pracy z takiego bezpłatnego świadczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa.

Należy zatem stwierdzić, że czynność nieodpłatnego udostępniania lokali mieszkalnych pracownikom zatrudnionym przez Wnioskodawcę za pośrednictwem agencji pracy stanowi nieodpłatne świadczenie usług związanych z jej działalnością gospodarczą, które na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku odrębnych umów najmu niektórzy z pracowników są obciążani częściowo kosztami zakwaterowania, które pokrywa agencja stwierdzić należy co następuje.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości - obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Z powołanych przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

To wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* charakter mieszkalny nieruchomości,

* mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Należy też zauważyć, że jak już wcześniej wskazano, usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Zwolnienie przysługuje, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący - najemca - podnajemca.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że zarówno najem lokali mieszkalnych na rzecz Wnioskodawcy w opisanych okolicznościach, jak i podnajem przez Wnioskodawcę lokali mieszkalnych pracownikom zatrudnionym za pośrednictwem agencji, które służą wyłącznie celom mieszkaniowym tych pracowników spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, stąd w takim przypadku na fakturze należy wskazać sprzedaż zwolnioną.

W przedmiotowej sprawie, wystąpi zatem przesłanka negatywna, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji, o ile Wnioskodawca będzie dysponował fakturą wystawioną przez kontrahenta ze stawką podatku w wysokości 23%, to faktura taka nie stanowi dla Niego podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż dokumentuje w istocie transakcję korzystającą ze zwolnienia od podatku.

Końcowo wskazać należy, że stroną wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawca (najemca) interpretacja nie ma mocy wiążącej dla właściciela lokali mieszkalnych (wynajmującego). W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.