0461-ITPP1.4512.135.2017.1.MS

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2017 r. (data wpływu 3 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozstrzygnięcia, czy sprzedaż lodów własnej produkcji z automatu stanowi dostawę towarów, a w konsekwencji możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej - jest prawidłowe.

W dniu 3 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozstrzygnięcia, czy sprzedaż lodów własnej produkcji z automatu stanowi dostawę towarów, a w konsekwencji możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W chwili złożenia wniosku, nie prowadzi Pani działalności gospodarczej (jest Pani zatrudniona na etat). Pani teść natomiast prowadzi sezonową działalność gospodarczą, polegającą na produkcji i sprzedaży lodów. Z uwagi jednak na zły stan zdrowia, planuje zakończyć swoją działalność zawodową, a w miejscu prowadzonej przez teścia działalności (i w tym samym zakresie), działalność gospodarczą zamierza rozpocząć Pani. Zatem zamierza Pani prowadzić sezonową działalność gospodarczą, polegającą na produkcji oraz sprzedaży lodów z automatu. Masa lodowa przygotowywana będzie z gotowego proszku rozpuszczanego w wodzie. W ofercie znajdować się będą lody małe, średnie, duże wraz z dodatkami. Sprzedaż odbywać się będzie przy okienku, bez możliwości wejścia klienta do wewnątrz budynku. Płatność za towar dokonywana będzie bezpośrednio w chwili dokonania zakupu. Informacja o produktach znajdować się będzie na tablicy umieszczonej w okienku, nie będzie karty dań podawanej klientowi. Lody podawane będą wyłącznie w wafelkach lub miseczkach jednorazowych. Nie będzie Pani posiadać sali restauratorskiej, tzn. nie będzie możliwości konsumpcji lodów w lokalu wewnątrz, klienci nie będą mieli udostępnionej toalety ani szatni. W związku z prowadzoną działalnością planuje Pani zatrudnić jedną osobę do obsługi automatu. Brak będzie obsługi kelnerskiej zajmującej się profesjonalną obsługą klientów (nakryciem do stołu, doradzeniem klientowi w zakresie wyboru posiłku, posprzątaniem po konkretnym kliencie, itp.). Klienci nabywać będą gotowy produkt (lody), czemu nie będą towarzyszyć dodatkowe usługi, jakich klient mógłby oczekiwać, np. w restauracjach. Istotą transakcji będzie w tym przypadku sprzedany/nabyty lód. Zamierza Pani korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazała Pani, że teść, w związku z prowadzoną działalnością, nie był zobowiązany do rejestracji obrotu ze sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, co wynikało z uzyskanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr....

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy sprzedaż lodów z automatu na zasadach opisanych powyżej, stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2017 r. rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, będzie Pani uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących?

Stanowisko dotyczące pytania 1.

Pani zdaniem, sprzedaż lodów z automatu, która prowadzona będzie na zasadach opisanych powyżej, nie będzie stanowić świadczenia usług tylko dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicja towaru została zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Ilekroć w ustawie mówi się o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Regulacje zawarte w przepisach krajowych odpowiadają tym zawartym w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L06.347.1 dalej Dyrektywa 112).

Z treści art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie "dostawy towarów" w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, iż "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112 "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, termin "świadczenie usług" oznaczał każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

Z treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, iż "usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy".

Zgodnie z art. 6 ust. 2 za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych (usług związanych z wyżywieniem).

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku sprzedaży gotowych dań na wynos nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług restauratorskich ani cateringowych, o ile nie dochodzi do innych świadczeń wspomagających, czyli nie towarzyszą jej czynności charakterystyczne dla usług gastronomicznych.

Wielokrotnie w tej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z wydanych orzeczeń wynika, że art. 5 i 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiary podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego" - połączone sprawy C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09. W dalszej części TSUE stwierdził: "W działalności będącej przedmiotem postępowań nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach, podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też, co do zasady, naczyń, mebli i nakryć stołowych". Elementy te łącznie mogłyby przeważyć i doprowadzić do stwierdzenia, że w konkretnym przypadku można mówić o świadczeniu usługi gastronomicznej, a nie o dostawie towaru - gotowego dania. Działalność restauracyjną zawsze charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności czy napojów jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Stanowisko powyższe pozostaje w zgodzie m.in. z wyrokiem TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w którym Trybunał wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zgodnie z tym orzecznictwem, transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) "charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania", wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych "transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu".

W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, iż "działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. (...) Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach".

Reasumując, planowanej do prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej nie będą towarzyszyć łącznie usługi charakteryzujące działalność restauratorską i sprzedaż lodów z automatu stanowić będzie dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko dotyczące pytania 2.

W Pani ocenie, będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących przez podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych wynika wprost z zapisów art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto zgodnie z zapisami art. 111 ust. 8 ww. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa. (...).

Na mocy powyższej delegacji ustawowej, "Minister Finansów" wydał w dniu 16 grudnia 2016 r. rozporządzenie w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r. poz. 2177).

Z zapisów § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia wynika, że zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej niż do końca 31 grudnia 2017 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł. Jednocześnie "Minister Finansów" w przedmiotowym rozporządzeniu wskazał w § 4 pkt 2 lit. i, że zwolnień z obowiązku ewidencjonowania o których mowa w § 2 i § 3 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56), wyłącznie:

* świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, oraz

* usług przygotowania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering).

Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dział 56 "Usługi związane z wyżywieniem" zawiera grupowanie:

* 56.1 usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych,

* 56.2 usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) i pozostałe usługi gastronomiczne,

* 56.3 usługi przygotowywania i podawania napojów.

Zwrócić należy ponadto uwagę, że ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług rozróżnia pojęcia dostawy towarów oraz świadczenia usług. Legalne definicje tych pojęć zawiera art. 7 i 8 ww. ustawy.

"Minister Finansów", w wydanym na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług rozporządzeniu w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w § 4 pkt 2 lit. i wskazał jednoznacznie, że zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia ww. usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56). Z literalnego brzmienia tej regulacji wynika jednoznacznie, że obejmuje ona wyłącznie te czynności, które stanowią świadczenie usług, czyli w myśl art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zawarte w § 4 pkt 2 lit. i ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących wyłączenie z możliwości stosowania zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia nie obejmuje zatem dostawy gotowych posiłków. Skoro planowana przez Panią działalność gospodarcza, polegająca na sprzedaży lodów własnej produkcji z automatu, na warunkach przedstawionych we wniosku, w myśl regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, Dyrektywie 2006/112/WE oraz zgodnie ze stanowiskami wielokrotnie wyrażanymi przez TSUE stanowić będzie dostawę towarów, to zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, uprawniona będzie Pani do skorzystania do dnia 31 grudnia 2017 r. ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotów przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Zwolnienie to utraci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym zrealizowany przez Panią obrót na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przekroczy kwotę 20.000 zł.

Według Pani, inna klasyfikacja powyższego zagadnienia nawet na podstawie przepisów krajowych nie może prowadzić do takiej wykładni, która byłaby sprzeczna z Dyrektywą 112 i wykładnią przepisów zaprezentowaną przez TSUE.

Ponadto wskazała Pani, że w jej ocenie prawidłowe jest stanowisko jakie wyraził już Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji wydanej w identycznym stanie faktycznym nr....

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.