0461-ITPP1.4512.120.2017.1.AJ - Ustalenie podstawy opodatkowania dla transakcji wymiany walut.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2017 r. (data wpływu 3 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu transakcji wymiany walut, sposobu uwzględniania tych czynności w proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz prawa do korzystania ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej w zakresie tych transakcji - jest prawidłowe.

W dniu 3 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu transakcji wymiany walut, sposobu uwzględniania tych czynności w proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz prawa do korzystania ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej w zakresie tych transakcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Firma jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i rozlicza ten podatek w systemie miesięcznym. Działalność prowadzi w oparciu o wpis do CEiDG. Przedmiotem głównej działalności jest skup i sprzedaż walut (klasyfikowany pod symbolem 66.12.13.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. oraz pod symbolem 66.12Z Polskiej Klasyfikacji Działalności). Działalność ta jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Firma działa na podstawie zezwolenia Prezesa NBP na prowadzenie kupna i sprzedaży walut obcych. Oprócz, skupu i sprzedaży walut Wnioskodawca prowadzi również skup i sprzedaż złomu złota i srebra, monet oraz sklep z odzieżą w tym samym lokalu.

Z tytułu działalności kantorowej podatnik nie pobiera żadnych opłat ani prowizji od tych usług, a jego wynagrodzeniem (zapłatą za usługę) jest różnica pomiędzy ceną kupna a sprzedaży danej waluty. Wnioskodawca składając deklarację VAT-7 w poz. 10 wykazuje obrót zwolniony od podatku, w tym m.in. całą kwotę należną z tytułu sprzedaży walut obcych dokonaną w kantorze wymiany walut w danym okresie rozliczeniowym.

Ponadto, przy ustalaniu proporcji obrotu zgodnie godnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca bierze do wyliczeń całą kwotę należną z tytułu sprzedaży walut obcych dokonaną w kantorze wymiany walut w danym okresie rozliczeniowym co powoduje, że wyliczony wskaźnik, z uwagi na dużą wartość sprzedaży zwolnionej, nie przekracza 2%. W konsekwencji nie ma możliwości odliczenia podatku VAT od zakupu towarów i usług, które dotyczyły zarówno działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej.

Podatnik również ewidencjonuje sprzedaż walut w kantorze na kasie fiskalnej. Trudno teraz jednoznacznie stwierdzić, od którego roku ta ewidencja jest prowadzona. Z informacji uzyskanych od byłej księgowej wynika, że kasa została zainstalowana w latach 90 XX wieku, a konieczność instalacji wynikała z przepisu ustawy VAT, który nakazywał instalacje kasy fiskalnej w kantorze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przy sprzedaży kantorowej walut, zwolnionej z podatku od towarów i usług, obrotem (podstawą opodatkowania wykazywaną w deklaracji VAT-7) jest wartość marży (czyli różnica pomiędzy ceną zakupu a sprzedaży waluty), czy cała suma otrzymana od klienta za sprzedaż waluty?

2. Czy ustalając proporcję obrotu zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przy sprzedaży kantorowej należy brać tylko wartość marży, czy całą wartość otrzymaną od klienta za sprzedaż walut?

3. Czy w związku ze zwolnieniem przedmiotowym usług kantorów wymiany walut jest możliwość rezygnacji z kasy fiskalnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transakcji dokonywanych w kantorze wymiany walut obrotem czyli podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest ogólny dodatni wynik transakcji w danym okresie rozliczeniowym z tytułu zakupu i sprzedaży walut. Wobec powyższego w deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy jako podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług wymiany walut należy wskazać całkowity dodatni wynik transakcji w danym okresie rozliczeniowym z tytułu transakcji zakupu i sprzedaży walut czyli marżę.

W związku z powyższym dla celów obliczenia współczynnika proporcji VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy - w ocenie Wnioskodawcy - powinno brać się obrót, ustalony jako suma marży osiągniętych w poszczególnych okresach miesięcznych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r., w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących podatnik może zrezygnować z ewidencjonowania sprzedaży walut w kantorze za pomocą kasy fiskalnej.

Ustawa o podatku o towarów i usług nie zawiera szczególnego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla usług wymiany walut.

Stosownie do treści art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1 z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Powyższy przepis Dyrektywy wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi. W przypadku transakcji wymiany walut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży waluty.

W świetle orzeczenia ETS z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 The Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) przeciwko First National Bank of Chicago, władze brytyjskie kwestionowały traktowanie operacji walutowych jako świadczenie usług za wynagrodzeniem. Jednocześnie argumentowały, że nawet jeżeli są to takie usługi, to przyjęcie za podstawę opodatkowania marży będącej różnicą pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu walut byłoby niewłaściwe. Trybunał w powyższym wyroku natomiast wskazał, że zgodnie z art. 11 część A ust. 1 lit. a Szóstej Dyrektywy podstawą opodatkowania w odniesieniu do świadczenia usług jest to, co stanowi wynagrodzenie, jakie usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy takich usług. Waluty przekazywane danej stronie transakcji przez drugą, o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych walut na inne, a w konsekwencji jako wynagrodzenie za taką usługę. Ponadto w ocenie Trybunału art. 11 część A ust. 1 lit. a Szóstej Dyrektywy należy interpretować tak, że w przypadku transakcji wymiany walut, w której nie są naliczane opłaty lub prowizje w odniesieniu do konkretnych transakcji, podstawę opodatkowania rozumianą jako "wynagrodzenie" stanowi ogólny wynik transakcji dla usługodawcy w postaci dodatniej wartości sprzedaży w danym okresie czasu.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast w ust. 2 ustawodawca informuje, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Podobną regulację można znaleźć w art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który to przepis wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Zgodnie z ust. 2 tegoż artykułu Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegających odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

Podobne stanowisko prezentowane jest przez organy podatkowe:

W stosunku do kasy fiskalnej usługi kantorów wymiany walut są czynnościami zwolnionymi z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, na podstawie rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, i są wymienione pod poz. 25 załącznika do rozporządzenia - Czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania (symbol PKWiU 64-66). Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008 r. usługi w zakresie wymiany walut są sklasyfikowane pod symbolem 66.12.13.0. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to brak obowiązku ewidencjonowania czynności usług kantorów wymiany walut, niezależnie od obowiązku ewidencjonowania innych czynności. Ponieważ podatnik ma kontakty z innym przedsiębiorcami prowadzącymi działalność kantorową w zasadzie nikt nie ewidencjonuje sprzedaży na kasie fiskalnej co utwierdza jeszcze bardziej Wnioskodawcę w przekonaniu, że z tej kasy fiskalnej może zrezygnować. Poza tym podatnik posiada program komputerowy, który ewidencjonuje każda transakcję sprzedaży i zakupu walut.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii będących przedmiotem zapytania, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii poruszonych we wniosku, w szczególności obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej w pozostałej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem zapytania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.